Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности (080109) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

нения учетной политики, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, если такая оценка может быть проведена с достаточной надежностью.

При формировании учетной политики организации, требующей допущений, отличных от допущения последовательности, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значи- тельная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской от- четности. Информация о них должна, как минимум, включать:

•причину изменения учетной политики;

•оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

•указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

21

ПРАВИЛА ОЦЕНКИ СТАТЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской от- четности подлежат оценке в денежном выражении.

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности регламентируются Законом «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99, Положением — Приказом Минфина РФ ¹ 34н. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются положениями по бухгалтерскому учету нематериальных активов, основных средств, финансовых вложений, материально-производственных запасов и др.

При оценке статей бухгалтерской отчетности организация также должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98.

Âсоответствии со ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

Âсостав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачи- ваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерче- скому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономиче- ским и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Фактической стоимостью имущества, приобретенного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

22

Формирование текущей рыночной стоимости осуществляется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Минфина РФ и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме слу- чаев, когда такой зачет предусмотрен положениями по бухгалтерскому учету.

Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях с пересчетом иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Âсоответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета

èбухгалтерской отчетности (Приказ Минфина РФ ¹ 34н) в отчетности выделяют основные группы статей актива и пассива баланса, подлежащие оценке:

• нематериальные активы;

• основные средства;

• незавершенные капитальные вложения;

• финансовые вложения;

• оборотные активы (средства в обороте), в том числе сырье, материалы, готовая продукция, товары и др.;

• незавершенное производство и расходы будущих периодов;

• капитал и резервы;

• расчеты с дебиторами и кредиторами;

• прибыль (убыток) организации.

Нетто-оценка статей бухгалтерского баланса. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин (начисленной амортизации, тор-

23

говых наценок, скидок, резервов под снижение стоимости материальных ценностей, резервов под обесценение финансовых вложений, резервов по сомнительным долгам), которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 35 ПБУ 4/99). В бухгалтерском балансе остатки по регулирующим величинам не отражаются.

В табл. 1 (гр. 3) указаны регулирующие счета, сальдо которых при заполнении соответствующих строк баланса (гр. 1) вычитаются из сальдо основных счетов (гр. 2). В соответствии с этим требованием первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года, стоимость выбытия и прироста и иные случаи движения основных средств отражаются в приложении к бухгалтерскому балансу (ф. ¹ 5).

Таблица 1. Регулирующие счета, уменьшающие стоимость активов

при нетто-оценке статей бухгалтерского баланса

24

Порядок оценки основных средств определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. ¹ 26н. В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточ- ной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов за вычетом суммы начисленной амортизации. Изменения первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния,

âкотором они пригодны к использованию в запланированных целях, за вычетом начисленной амортизации. Порядок их оценки определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. ¹ 91н.

Êнезавершенным капитальным вложениям (незавершенному строительству) относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости

âустановленных законодательством случаях) затраты на строитель- но-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие) (п. 41 Положения — Приказа Минфина РФ ¹ 34н).

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

25

К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Оценка финансовых вложений регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. ¹ 126н.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактиче- ских затрат для инвестора. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости без записи в бухгалтерском учете. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Организации, действующие в качестве профессиональных уча- стников рынка ценных бумаг, могут проводить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые в целях получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект.

26

В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Вложения организации в ценные бумаги других организаций при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости,

в ценные бумаги (кредит счета «Резервы под обесценение финансовых вложений») за счет финансовых результатов у коммерческой организации в составе операционных расходов (дебет счета «Про- чие доходы и расходы») или увеличение расходов у некоммерческой организации (дебет счета «Целевое финансирование») в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (п. 45 Приказа Минфина РФ ¹ 34н).

Âбухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Операции с использованием этого резерва подробно раскрыты в разделе VI ПБУ 19/02.

Âсоответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм от- числений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а следовательно, уменьшая сумму прибыли, не уменьшают налога на прибыль в составе расходов организации.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Оценка

отложенных налоговых активов осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. ¹ 114н.

Организация признает отложенные налоговые активы в том от- четном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Вычитаемая временная разница — размер уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, приводящий к уменьшению налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением

27

случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются произведению вычи- таемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увели- чению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Оценка отложенных налоговых обязательств осуществляется в соответствии с ПБУ 18/02.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница — размер увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, приводящий к увеличе- нию налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства равняются произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством и действующей на отчетную дату.

Оборотные активы (средства в обороте) отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. ¹ 44н.

Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных и оборотных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и сумма зачисляется на финансовые результаты у коммер- ческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы в составе оборотных средств отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется в соответствии с рекомендациями из раздела II «Оценка мате- риально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Согласно п. 6 ПБУ

28

5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение материально-произ- водственных запасов могут быть:

•суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

•суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением матери- ально-производственных запасов;

•таможенные пошлины;

•невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

•вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

•затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

•иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, в частности, включают:

•затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

•затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

•затраты на услуги транспорта по доставке материальнопроизводственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков

(коммерческий кредит) и т.п.

В состав этих затрат организации могут также относить затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, как и для другого имущества, определяется исходя из стоимости товаров (цен-

29

ностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогич- ных товаров (ценностей).

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное ка- чество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей (счет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей») образуется за счет финансовых результатов организации (счет «Прочие доходы и расходы») как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материальнопроизводственных запасов, если последняя выше текущей рыноч- ной стоимости.

Фактическую стоимость материально-производственных запасов необходимо увеличивать или уменьшать на суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при расчетах за эти материально-производственные запасы, что предусмотрено п. 6.6 ПБУ 10/99.

Под суммовой разницей в оценке активов следует понимать разницу между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Если организация ведет учет материально-производственных запасов с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей», по строке 211 бухгалтерского баланса «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» отражаются учетная стоимость материально-производственных запасов и отклонений в стоимости материально-производственных запасов, собранных на счете «Отклонение от стоимости материальных ценностей». Кредитовое сальдо отклонений уменьшает стоимость материалов, а дебетовое сальдо — увеличивает.

Фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, а также стоимость товаров в торговых органи-

30