Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности (080109) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

• сумма затрат на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов, которые еще не введены в эксплуатацию;

•стоимость приобретенного оборудования, еще не переданного в монтаж, учтенная на счете «Оборудование к установке»;

•стоимость оборудования, переданного в монтаж, но еще не смонтированного;

•сумма авансов, выданных предприятию-застройщику под объ-

ем выполненных работ, а также другие авансовые платежи, направленные на осуществление капитальных вложений, учи- тываемые обособленно на счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Доходные вложения в материальные ценности. Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование, передачу в лизинг, при условии их отражения на балансе лизингодателя), имущество, передаваемое по договору проката, учитываются на счете «Доходные вложения в материальные ценности». В бухгалтерском балансе их остатки за минусом амортизации (остатка по счету «Амортизация основных средств» для соответствующего ему субсчета) записывают в составе доходных вложений в материальные ценности (стр. 135).

Долгосрочные финансовые вложения. При заполнении данных по строкам, отражающим показатели по долгосрочным и краткосрочным финансовым вложениям, необходимо руководствоваться ПБУ 19/02.

В составе долгосрочных финансовых вложений (стр. 140) отражаются долгосрочные (сроком более одного года) инвестиции, которые учитываются на счете «Финансовые вложения». Среди них вложения в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций, дочерних и зависимых хозяйственных обществ, а также предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады.

Отложенные налоговые активы равны дебетовому сальдо счета «Отложенные налоговые активы». Их отражают по стр. 145 бухгалтерского баланса. Отложенные налоговые активы возникают в результате отличий размера налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от размера налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском уче- те и отраженного в налоговой декларации.

Различия в бухгалтерском и налоговом учете образуются в результате применения различных правил признания доходов и рас-

51

ходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Порядок учета и отражения в отчетности отложенных налоговых активов регулируется ПБУ 18/02, а также инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета.

Отложенные налоговые активы отражают сумму уменьшения налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

По стр. 150 «Прочие внеоборотные активы» отражаются данные о средствах и вложениях, не нашедших отражения по другим строкам раздела I бухгалтерского баланса.

Âсоставе оборотных активов (раздел II бухгалтерского баланса) по стр. 210 отражается общая стоимость запасов организации.

Âсоответствии с Кодами показателей бухгалтерской отчетности по стр. 211 баланса в составе запасов отражается фактическая себестоимость материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, тары, запасных частей и т.п.

По стр. 213 «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» указываются остатки по счетам «Расходы на продажу», «Основное производство», «Полуфабрикаты собственного производства», «Вспомогательные производства», «Обслуживающие производства и хозяйства», «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Организации торговли и общественного питания отражают сумму издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящуюся на остаток непроданных товаров и сырья, в бухгалтерском балансе по статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» группы статей «Запасы».

Стоимость остатка товаров, учтенная на счете «Товары», отражается в балансе по стр. 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» по покупной стоимости. По этой же строке показывается фактическая или нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции промышленных организаций, учтенная на счете «Готовая продукция».

По стр. 215 бухгалтерского баланса отражается стоимость отгруженных товаров. Она числится на счете «Товары отгруженные» до тех пор, пока не исполнены условия признания выручки от продажи товаров в бухгалтерском учете. По этой же строке комитент отражает стоимость переданных на реализацию товаров комиссионеру.

Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, организацией признается дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных.

52

По стр. 217 «Прочие запасы и затраты» показывают запасы и затраты, не отраженные в предыдущих строках подраздела «Запасы».

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. По стр. 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражаются суммы НДС по приобретенным ценностям, которые не были возмещены из бюджета и подлежат отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники их покрытия (сальдо счета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»).

Дебиторская задолженность отражается по стр. 230 и 240. Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная дебиторская задолженность представляется как долгосроч- ная. Срок исчисляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары и выполненные работы (услуги) отражается по стр. 231 и 241 «в том числе покупатели и заказчики» в составе долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности в сумме, соответствующей условиям договоров, за проданные товары (продукцию, работы, услуги) с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.

Âгруппе статей «Краткосрочные финансовые вложения» отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и т.п., предоставленные организацией другим организациям займы (сроком не более одного года) (дебетовое сальдо счетов «Касса» — субсчет «Денежные документы», «Финансовые вложения» в части краткосрочных вложений).

Âсоставе денежных средств отражают дебетовое сальдо по денежным счетам «Расчетные счета», «Касса», «Валютные счета», «Специальные счета в банках», «Переводы в пути».

Пассивы в балансе расположены в порядке срочности погашения обязательств. Так, в верхнем разделе III пассива баланса при-

53

водятся источники, не требующие погашения, — собственный капитал, включая:

•уставный капитал;

•собственные акции, выкупленные у акционеров;

•добавочный капитал;

•резервный каптал, включая резервы, образованные в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами;

•нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

По стр. 410 раздела III бухгалтерского баланса отражается кредитовое сальдо счета «Уставный капитал». Оно должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. ¹ 208-ФЗ минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества — не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда.

Изменять размер уставного капитала можно по результатам рассмотрения итогов деятельности организации за предыдущий год и только после внесения необходимых поправок в учредительные документы организации.

На увеличение уставного капитала может быть направлен добавочный капитал в соответствии с инструкцией по применению плана счетов.

Сумма, учтенная на счете «Добавочный капитал», отражается

âбухгалтерском балансе отдельно по стр. 420. В нее включаются:

•остаток средств от переоценки внеоборотных активов;

•остаток суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную

стоимость акционерного общества.

В бухгалтерском балансе по стр. 430 отражается кредитовое сальдо счета «Резервный капитал». Общая сумма резервного капитала разделяется на два вида резервов:

•образованные в соответствии с требованиями действующего законодательства (стр. 431 пассива баланса);

•образованные в соответствии с учредительными документами (стр. 432 пассива баланса).

54

Резервы, образованные в соответствии с законодательством (стр. 431 пассива баланса), формируются согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах». Согласно законодательству российские акционерные общества создают резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Уставом общества может быть предусмотрено формирование из

чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам.

При возмездной реализации работникам общества акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.

Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами (стр. 432 пассива баланса), — это необязательные различ- ные резервы, которые организация может формировать за счет чистой прибыли. Создание таких резервов должно быть предусмотрено учредительными документами организации. Средства таких фондов следует учитывать на субсчете «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами», например субсчете 2 счета «Резервный капитал».

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету остатки резервов (фондов), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет чистой прибыли по результатам работы за год, отдельно в бухгалтерском балансе не отражаются.

Расшифровка состава и движения в течение отчетного года фондов, характеризующих использование прибыли и отраженных в балансе, приводится в разделе I формы ¹ 3 «Отчет об изменениях капитала». В разделе II формы ¹ 3 также приводится расшифровка движения и остатка в течение отчетного года разного рода резервов, не исключая резервов предстоящих расходов, отражаемых по стр. 650 раздела V пассива баланса.

55

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (код стр. 470), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за вычетом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83. Положения, Приказ Минфина РФ ¹ 34н), суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка на эти цели могут быть направлены: «Уставный капитал» — при доведении размера уставного капитала до стоимости чистых активов организации; «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; «Расчеты с учредителями» — при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения, Приказ Минфина РФ ¹ 34н).

К собственному капиталу при оценке финансового состояния по данным бухгалтерской отчетности принято относить три статьи из раздела V пассива баланса:

•задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (так как капитал участников (акционерный капитал) и, следовательно, доходы от него (дивиденды) относятся к собственным источникам) (стр. 630);

•доходы будущих периодов (так как они не относятся к средствам кредиторов или заимодавцев) (стр. 640);

•резервы предстоящих расходов (так как они резервируются за счет издержек производства и обращения, следовательно, не

относятся к привлеченным (заемным) источникам) (стр. 650).

Долгосрочные обязательства — в разделе IV пассива баланса приводят обязательства, требующие погашения в отдаленный период, более чем через 12 месяцев после отчетной даты. К ним относят долгосрочные займы и кредиты (счет «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). Задолженность по полученным кредитам и займам отражается в бухгалтерской отчетности с учетом причи- тающихся к уплате процентов.

В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной

56

задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности (п. 6 Приказа Минфина РФ от 2 августа 2001 г. ¹ 60н об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)).

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Отложенные налоговые обязательства равны кредитовому сальдо счета «Отложенные налоговые обязательства», их отражают по стр. 515 бухгалтерского баланса. Отложенные налоговые обязательства возникают в результате отличий размера налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от размера налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Различия в бухгалтерском и налоговом учете образуются в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Порядок учета и отражения в отчетности отложенных налоговых обязательств регулируются ПБУ 18/02, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Отложенные налоговые обязательства отражают сумму увеличе- ния налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Кредиторская задолженность, подлежащая погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты, отражается по статье «Прочие долгосрочные обязательства» (стр. 520).

Задолженность организации по кредитам банков для работников отражается в составе прочих долгосрочных или краткосрочных обязательств в зависимости от сроков, в течение которых они подлежат погашению.

Краткосрочные обязательства — более срочные, чем в разделе IV. Они содержатся в разделе V, в том числе займы, кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты (счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») и кредиторская задолженность.

Отметим, что краткосрочная часть долгосрочного заемного капитала, т.е. долгосрочные займы и кредиты, срок погашения которых истекает в течение 12 месяцев после отчетной даты, может отражаться в балансе в составе краткосрочных обязательств (раздел V пассива баланса), если это предусмотрено учетной политикой.

57

В составе статей кредиторской задолженности (стр. 620—625 в соответствии с кодами) по стр. 622 «Задолженность перед персоналом организации» помимо задолженности по оплате труда отражается задолженность перед работниками организации по начисленным, но еще не выплаченным дивидендам, процентам по акциям и облигациям, выпущенным организацией, которыми владеют эти работники.

Статья «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» (код стр. 623) отражает сумму задолженности по от- числениям по единому социальному налогу (взносу), а также на- численную сумму пеней за несвоевременный взнос платежей по данной статье, суммы, полученные организацией в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (счет «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»).

По статье «Задолженность по налогам и сборам» (код стр. 624) показывается задолженность организации по расчетам с бюджетами по налогам, сборам, включая налог на прибыль, на доходы физиче- ских лиц, налог на добавленную стоимость и др. (кредитовое сальдо счета «Расчеты по налогам и сборам»).

По стр. 625 отражается задолженность, не учтенная по другим строкам расчетов с кредиторами:

•суммы авансов, полученных организацией под предстоящую поставку товаров, продукции, услуг, которые учитываются на счете «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособлено;

•задолженность по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества, в которых организация является страхователем (счет «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);

•сумма арендных обязательств организации-арендодателю за арендованные основные средства;

•другие расчеты.

В составе задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов (стр. 630 пассива) отражается задолженность по начисленным, но еще не выплаченным дивидендам, процентам по акциям и облигациям, выпущенным организацией. По этой строке отражается задолженность перед участниками (учредителями) — юридиче- скими и физическими лицами, не являющимися работниками организации (счет «Расчеты с учредителями»).

Задолженность по аналогичным доходам перед собственными работниками организации учитывается на счете «Расчеты с персоналом по оплате труда» и отражается по стр. 622 «Задолженность перед персоналом организации».

По стр. 650 пассива баланса «Резервы предстоящих расходов» отражают суммы, зарезервированные для покрытия будущих затрат

58

(кредитовое сальдо счета «Резервы предстоящих расходов»). Организации могут создавать и отражать по указанной строке резервы:

•на предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

•выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

•ремонт основных средств;

•покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством.

Эти резервы создаются за счет издержек производства и обращения в соответствующей корреспонденции счетов.

В справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых сче- тах, приводится стоимость ценностей по строкам в соответствии с забалансовыми счетами, применяемыми в учете.

Данные об обеспечениях обязательств и платежей, учитываемые на забалансовых счетах «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и «Обеспечения обязательств и платежей выданные», записывают по стр. 950 и 960 в забалансовой справке.

Способы обеспечения исполнения обязательств предусмотрены ст. 329 ГК РФ. Согласно этой статье исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Обеспечения от третьих лиц и третьим лицам возникают в связи с уступкой прав по договору о залоге (ст. 355. ГК РФ), договором поручительства (ст. 361 ГК РФ), банковской гарантией (ст. 368).

По следующим строкам справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, отражается стоимость ценностей, учтенных на забалансовых счетах и не нашедших отражения в стр. 910— 990 справки. К таким ценностям относят бланки строгой отчетности, имущество, сданное в аренду (лизинг), если по условиям договора это имущество должно учитываться на балансе арендатора (лизингополучателя).

Реформирование баланса. В начале каждого года счет «Прибыли и убытки» начинается с нулевого сальдо. Для этого в конце года с этого счета полностью списываются остатки, т.е. счет «Прибыли и убытки» закрывается. Таким образом, чистая прибыль (непокрытый убыток) организации должна быть распределена, а в бухгалтерской отчетности показаны направления ее использования. В результате баланс предстанет в реформированном виде.

Под реформированием баланса подразумевается перераспределение прибыли со счетов, на которых она образовывалась и учитывалась при отражении хозяйственных операций в течение года, на сче-

59

та, на которых она будет отражаться после оплаты обязательств перед бюджетом и с которых она будет использоваться в будущем году.

Прибыль от обычной деятельности, полученная в течение года, отражается по кредиту счета «Прибыли и убытки», а убыток — по дебету счета «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом «Продажи».

Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц отражаются на счете «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом «Прочие доходы и расходы».

Потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийным бедствием, пожаром, аварией, национализацией и т.п.) отражаются на счете «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Из полученной в результате доходов и расходов по основным видам деятельности и прочим доходам и расходам прибыли уплачи- вают налоги и иные обязательные платежи. К таким налогам и платежам, предусмотренным п. 2 ст. 270 НК РФ, относят налог на прибыль, суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, штрафные санкции (штрафы, пени, неустойки), применяемые к юридическим лицам за ненадлежащее исполнение обязательств по платежам в бюджет — счет «Расчеты по налогам и сборам» (в государственные внебюджетные фонды — счет «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»), санкции, связанные с нарушением действующего законодательства и подлежащие отчислению в бюджет из чистой прибыли, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения этих санкций (счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пример. Начислен налог на прибыль, а также обязательные от- числения из прибыли, включая пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет. Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:

д-т сч. «Прибыли и убытки» к-т сч. «Расчеты по налогам и сборам».

60