Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности (080109) «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
.pdfзациях при продаже и отпуске разрешается определять одним из следующих методов оценки запасов:
•по себестоимости единицы запасов;
•по средней себестоимости;
•по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
•по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Эти методы оценки раскрыты в п. 16, 17, 18, 19 ПБУ 5/01. Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переде-
лов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству. В массовом и серийном производстве незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе:
•по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
•по прямым статьям затрат;
•по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат. Учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости сопряжен с использованием счета «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).
Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается проводить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 13 ПБУ 5/01). При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей (п. 60 Положения — Приказа Минфина РФ ¹ 34н).
31
Отгруженные товары. Для организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации (ст. 320 Налогового кодекса РФ), т.е. отгруженные товары отражаются в бухгалтерском балансе в виде остатка по стоимости их приобретения
âтой же оценке, что и товары по статье «Готовая продукция и товары для перепродажи».
Âпромышленных организациях оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции осуществляется налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции проводится налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию
âтекущем месяце (за вычетом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Расходы будущих периодов. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов (стр. 216) и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течение периода, к которому они относятся.
Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полу- ченным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с этими организациями и тождественны. Оставить на бухгалтерском балансе неурегулированные суммы по этим расчетам нельзя.
Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе отражается уменьшенной на сумму резерва по сомнительным долгам при нали- чии такого резерва. Организации могут создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и граждана-
32
ми за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ и с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ ¹ 34н).
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Рекомендации ст. 266 НК РФ по созданию резервов по сомнительным долгам не применяются в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Безнадежными долгами (нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2. ст. 266 НК РФ).
Резерв по сомнительным долгам учитывается на счете «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом «Прочие доходы и расходы». Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с порядком, предусмотренным п. 4 ст. 266 НК РФ. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от сроков возникновения. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет «Резервы по сомнительным долгам» либо на финансовые результаты у коммерческой организации (дебет счета «Прочие доходы и расходы»), если в период, предшествующий отчетному, резервы сомнительных долгов с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации не создавались. У некоммерческой организации долги, нереальные для взыскания, списывают на увеличение расходов (дебет счета «Целевое финансирование»).
33
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (счет «Прочие доходы и расходы»). Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит вклю- чению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит вклю- чению в состав внереализационных расходов.
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не аннулирует задолженность. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в слу- чае изменения имущественного положения должника.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерче- ской организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.
Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. В резуль-
34
тате возникают курсовые разницы — разницы между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Если законодательство или правила страны — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. ¹ 2н).
В бухгалтерской отчетности раскрываются:
• размер курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации (счет «Прочие доходы и расходы»);
• размер курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;
• курс ЦБ РФ, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 22 ПБУ 3/2000).
Âсоставе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
Âбухгалтерском балансе отражается размер уставного (складоч- ного) капитала, зарегистрированный в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредите-
лей (участников) организации. Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском балансе отражаются отдельно.
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов.
Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов
35
акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина РФ ¹ 10н и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг ¹ 03-6/пз от 29 января 2003 г.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.
Сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке; сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы отражаются в бухгалтерском балансе отдельно как добавочный капитал.
Отдельно в бухгалтерском балансе отражается резервный капитал, который организации могут создавать в соответствии с законодательством Российской Федерации для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций.
Непосредственно порядок создания резервов регулируется нормативными актами. Так, согласно п. 1 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. ¹ 208-ФЗ акционерные общества создают резервный фонд (капитал) в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала с ежегодными отчислениями в этот фонд не менее 5% чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда резервный фонд достигает размера, определенного уставом общества.
Организация может создавать и другие фонды и резервы. Остатки фондов и резервов, образованных организацией в соответствии с учредительными документами или принятой учетной политикой за счет чистой прибыли, отражаются отдельно в бухгалтерском балансе, а также в разделе II «Резервы» отчета об изменениях капитала (форма ¹ 3).
Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ ¹ 34н).
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
36
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.
Âслучае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммер- ческой организации (счет «Прочие доходы и расходы») или увели- чение расходов (доходов) у некоммерческой организации (счет «Целевое финансирование»).
Âбухгалтерском балансе конечный финансовый результат от- четного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), которая слагается из доходов и расходов по обычным видам деятельности, прочих доходов и расходов, вклю- чая чрезвычайные, за вычетом налога на прибыль, а также суммы налоговых санкций.
37
СОСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Организации разрабатывают формы для составления бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к Приказу Минфина РФ ¹ 67н. При подготовке отчетности необходимо соблюдать общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от- четности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ ¹ 34н)
èâ ÏÁÓ 4/99.
Âбухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
При формировании бухгалтерской отчетности необходимо исполнять требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации: об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации; об операциях в иностранной валюте; о материально-производственных запасах; об основных средствах; о доходах и расходах организации; о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Для этого организация может включить необходимые показатели, таблицы, расшифровки непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.
Организация может предоставлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских
38
и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.
Âформах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются показатели, организациями кодируются самостоятельно
âпроцессе их разработки. При разработке и принятии формы бухгалтерского баланса (форма ¹ 1) рекомендуется применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей баланса, приведенных в образце его формы. Это связано с тем, что в разрабатываемых формах бухгалтерской отчетности, данные по которым подлежат обработке в государственных статистических учреждениях, организацией должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей бухгалтерской отчетности в соответствии с Приказом Государственного комитета РФ по статистике и Министерства финансов РФ от 14 ноября 2003 г. ¹ 475/102н «О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики».
Основные требования к бухгалтерской отчетности нами уже рассмотрены. В соответствии с требованием существенности приводимых показателей выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов общей суммы доходов (выручки) организации за отчетный период, отражаются по каждому виду в отдельности (п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. ¹ 32н).
Âслучае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов общей суммы доходов (выручки) организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п. 21.1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. ¹ 33н).
Исходя из требования существенности следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно су-
щественными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Таким образом, показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей
39
в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансовой отчетности организации или финансовых результатов ее деятельности.
В отчете о прибылях и убытках (форма ¹ 2) показатели, приведенные в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» образца формы, организации могут представлять в виде расшифровок к соответствующим им статьям отчета («в том числе» или «из них»).
Отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма ¹ 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.
Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия. При этом организацией должна быть обеспечена сопоставимость данных за все периоды.
Организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по образцам форм бухгалтерской отчетности, приведенным в приложении к Приказу Минфина РФ ¹ 67н, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99.
В случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в образце форм, ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций эта статья (строка, графа) прочеркивается.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления делаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского уче- та в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления делаются записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в положенные организации годовая бухгалтерская отчетность.
При выявлении организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
40