Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

При оценке налоговых рисков налоговые органы учитывают прежде всего фактические обстоятельства экономической деятельности налогоплательщиков, их экономический смысл и детальную документальность, причем налогоплательщик не всегда об этом знает и при этом присутствует. АИС «Налог-3» позволяет оценивать налоговые риски и без участия в этом заинтересованного лица, о противоправном поведении которого делаются выводы. Это нарушает принцип гласности юридической ответственности.

Налогоплательщик, его законные и уполномоченные представители могут участвовать фактически в процедуре оценки рисков в рамках заседания комиссий по легализации налоговой базы и при рассмотрении вопросов о предоставлении мотивированных мнений в рамках налогового мониторинга.

Сложившаяся ситуация объясняется и усугубляется тем, что в Российской Федерации не заложены надлежащие правовые основы рискориентированного налогового контроля.

Во-первых, отсутствует правовая регламентация критериев оценки налоговых рисков в приказе ФНС России1 с разъяснением вопросов, возникающих при их применении, имеющими нормативный характер письмами ФНС России. Налоговые риски и критерии их оценки устанавливаются на подзаконном уровне налоговой администрацией, на которую также возлагаются как правоприменительные, так и контрольные функции по их оценке. Однако налоговые риски и критерии их оценки являются определяющими для правового статуса налогоплательщика и существенных элементов юридического состава налогов, а в ст. 57 Конституции РФ предусмотрена обязанность по уплате только законно установленных налогов и сборов. Установить налог законом означает определить именно в законодательном акте о налогах и сборах все существенные элементы налогового обязательства и механизм его исполнения. В данном случае законодатель в Налоговом кодексе РФ даже не делегирует субъектам исполнительной власти соответствующие полномочия по определению перечня налоговых рисков и критериев их оценки.

Во-вторых, отсутствует правовая определенность при установлении перечня налоговых рисков и критериев их оценки. Четкого перечня рисков и незыблемых критериев их оценки нет даже на уровне правосознания2 руководства ФНС России. Это нивелирует применение рискориентированного подхода в налоговом контроле, подменяя его как ши-

1 Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // СПС «КонсультантПлюс».

2 Лукашева Е. А. Социалистическое правосознание и законность. М., 1973. С. 89–123, 246–287.

рокой дискрецией или не имеющим предсказуемые правовые пределы административным усмотрением должностных лиц налоговых органов, так и постепенным внедрением искусственного интеллекта в АИС «На- лог-3». В Приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» указаны лишь общедоступные 12 критериев всех налоговых рисков, которые также обозначаются как «основные» критерии для отбора налогоплательщиков с целью проведения в отношении них выездной налоговой проверки. Это косвенно свидетельствует о наличии закрытого для публичного доступа перечня налоговых рисков и критериев их оценки. Такой вывод подтверждается высказываниями руководства ФНС России. В частности, в своем докладе в Совете Федерации Федерального Собрания РФ о работе АСК «НДС-2» заместитель руководителя ФНС России Д. В. Егоров упомянул 84 критерия, на основании которых оценивается риск налогоплательщика1.

Несмотря на кодификацию в Налоговом кодексе РФ налогового контроля, фактически применяются открытые перечни налоговых рисков и неопределенные критерии их оценки. В качестве оснований для этого используются упомянутый Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3- 06/333@ о 12 общедоступных критериях налоговых рисков и многочисленные разъяснения в письмах ФНС России как нормативного, так и индивидуального толкования. Но все-таки главным ресурсом налоговой администрации, позволяющим и генерировать, и выявлять налоговые риски, служит встроенная в АИС «Налог-3» система искусственного интеллекта. В письмах о налоговых рисках ФНС России зачастую строит свою позицию на истолкованных руководством этого органа с неизменным антиуклонительным и пробюджетным подходом судебных актах по налоговым спорам и на правовых позициях Конституционного Суда РФ. Определенности и стабильности в этом вопросе в принципе нет. Внедрение автоматизированных информационных систем для оценки налоговых рисков органами налогового контроля только усугубляет ситуацию, так как алгоритмы отбора сведений этими системами при реализации риск-ориентированного подхода не формализованы и не обнародованы. Сами системы совершенствуются в процессе их применения и предназначены для служебного пользования, за исключением открытого раздела «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента» на официальном сайте ФНС России.

1 Егоров Д. В. О практике ФНС России при внедрении риск-ориентированного подхода при осуществлении контрольно-надзорной деятельности: Доклад. М., 2015. С. 13 // Официальный сайт Совета Федерации Федерального Собрания РФ. URL: http://www.council. gov.ru (дата обращения: 22.12.2017).

При этом налоговые органы используют все возможности международного обмена налоговой информацией, межведомственного и внутриведомственного взаимодействия для того, чтобы с целью последующей пробюджетной оценки выявлять налоговые риски. Налоговая администрация ведет такую работу непрерывно на основе данных АИС «Налог-3», информации учетной системы налогоплательщика при налоговом мониторинге, при запросах сведений без проведения налоговых проверок, на комиссиях по легализации налоговой базы, при каждой камеральной налоговой проверке налоговой декларации и выездной налоговой проверке.

Складывается впечатление, что в создании понятной для налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений и эффективной для страны системы риск-ориентированного подхода к налоговому контролю порой не заинтересована публичная власть. Объясняется это укоренением в правосознании концепции всесильного государства, которое может при «необходимости» действовать «вне правового поля», исходя из целесообразности в условиях бюджетного дефицита либо пробюджетной налоговой политики. Риск-ориентированный подход, без четкой правовой регламентации которого налоговый комплаенс теряет смысл, зачастую зависит от субъективных факторов политической и экономической коньюнктуры.

Только определение четких правовых критериев налоговых рисков и формализация подходов к их оценке с позиций гуманистической философии права и концепции правозаконности в Налоговом кодексе РФ создаст нормативно-правовую основу эффективного механизма правового регулирования налогового комплаенса. Реализация такого механизма полностью будет зависеть от правовой политики и правосознания должностных лиц публичной администрации и судей, которые играют роль определяющих векторов в системе правоприменения.

Тенденция в практике налоговых органов руководствоваться принципом бюджетной целесообразности при применении риск-ориентированного подхода, зачастую поддерживаемая судами, приводит к нивелированию базовых принципов права: приоритета прав и свобод человека и гражданина, законности, гласности (открытости), гуманизма. В свою очередь, это снижает уровень правовых и организационных гарантий реализации правового статуса налогоплательщика как личности в стране.

Последствия таких тенденций точно описал Г. Ф. Шершеневич в публичной лекции «О чувстве законности», прочитанной 10 марта 1897 г.: «Недостатки законодательства вместо того, чтобы обнаружиться явно в отдельных случаях, обращая на себя внимание общества, прессы, администрации, и вызвать соответствующие времени изменения в законодательстве, продолжают существовать и в тиши причинять несправедливые страдания. Вредное влияние указанной практики сказывается далее

ция такой административной процедуры должна обеспечивать ее полную определенность и возможность применения всеми без исключения налогоплательщиками, налоговыми агентами и финансовыми организациями

вих взаимоотношениях с налоговыми органами.

§3. Баланс комплекса мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства в производстве по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов

Пресекательные и обеспечительные меры административного принуждения в производстве по делам об административных правонарушениях

законодательства о налогах и сборах: дихотомия или сходство

В законодательстве РФ о налогах и сборах предусмотрены меры административного принуждения, как направленные на пресечение нарушения налогового законодательства, так и обеспечивающие производство по делам об административных правонарушениях: приостановление расходных операций по счетам в кредитных организациях и арест либо запрет на отчуждение имущества. Такая ситуация порождает в правоприменительной практике вопросы, связанные с разграничением указанных мер. Эти вопросы концептуально неверно решены в Налоговом кодексе РФ, который относит и те, и другие меры к обеспечительным, что по существу неправильно и не согласуется с детальной правовой регламентацией их применения в том же Кодексе, а именно не учитывает основания и порядок их использования.

Потребовались разъяснения компетентных органов, направленные на то, чтобы не допустить ошибок в применении пресекательных и обеспечительных мер на практике. В частности, разграничению их использования в одних случаях как пресекательных, а в других как обеспечительных посвящены письма Минфина России от 19.01.2015 № 03-02- 07/1/917 и от 14.06.2017 № 03-02-08/325301, а также позиция ФНС России, изложенная в консультациях Советника государственной гражданской службы РФ 1 класса М. В. Пизенгольца2. Окончательную точку в решении вопроса попытался поставить Пленум ВАС РФ в п. 30 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при примене-

1 Официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 15.11.2019).

2 Официальный сайт ФНС России. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 15.11.2019).

нии арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»1. Суд разграничил норму об обеспечительных мерах в производстве по делам об административных правонарушениях как специальную и нормы о пресекательных мерах, направленных на прекращение нарушений налогового законодательства, как общие. При этом Пленум ВАС РФ отказался от их разграничения по содержанию и отнес все к обеспечительным мерам.

Этот подход не учитывает концептуальные основы административного принуждения и их реализацию в области налогов и сборов, которые были предметом научных исследований. Так, профессор М. С. Студеникина предложила классификацию мер административного принуждения по содержанию, основаниям и порядку применения в статье «Соотношение административного принуждения и административной ответственности»2. С. Г. Пепеляев в академическом учебнике «Налоговое право»3 совместно с автором настоящей монографии развил и применил эту классификацию в области налогов и сборов. Как С. Г. Пепеляев в указанной работе, так и автор настоящей монографии в своей статье «Система мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства и проблемы их реализации»4 четко разграничивают меры административного пресечения и меры обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в общей классификации мер административного принуждения в области налогов и сборов.

Существующая система мер административного пресечения в области налогов и сборов предназначена для прекращения противоправных деяний, совершаемых субъектами налоговых правоотношений, не наделенными публичной властью. При этом меры административного пресечения могут быть направлены на прекращение как имущественных налоговых правонарушений против исполнения имущественных налоговых обязательств налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями, так и налоговых правонарушений, связанных с налоговым администрированием против полномочий субъектов налогового администрирования5.

тивной ответственности // Советское государство и право. 1968. № 10. С. 69–73.

3Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 495–499 (авторы — С. Г. Пепеляев

иЕ. В. Овчарова).

4 Овчарова Е. В. Система мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства и проблемы их реализации // Вестник МГУ. Серия 11. Право. 2018. № 4. С. 21–43.

5 Овчарова Е. В. Основания классификации и система составов административных правонарушений налогового законодательства. С. 67–85.

тельщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, полномочий налоговых органов. При этом определенность правового регулирования должна соотноситься с дискрецией в правоприменении с учетом комплекса интересов, которые надо правильно определить, обеспечить, соотнести друг с другом и учесть с точки зрения приоритетов. Вопрос о замене обеспечительных мер на встречное обеспечение должен решаться с точки зрения обеспечения соблюдения как правовых принципов, так и правовых гарантий. В тех случаях, когда можно избежать применения обеспечительных мер административного принуждения к налогоплательщикам

иналоговым агентам, используя как отсрочку вступления в силу, либо приостановление действия, либо запрет принудительного исполнения юрисдикционного решения до разрешения спора по существу, так и эффективный механизм его принудительного исполнения, полагаем целесообразным руководствоваться принципом экономии репрессии и воздерживаться от применения рассматриваемых мер.

Итак, несмотря на содержательное сходство административно-пресе- кательных и обеспечительных мер, необходимо проводить четкую грань между ними по основаниям и порядку их применения, имея в виду, что целью административно-пресекательных мер является прекращение противоправного поведения, а обеспечительных мер — обеспечение надлежащего исполнения юрисдикционного акта при условии его законности

иобоснованности.

Соотношение и разграничение карательных и восстановительных мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства

Одно из основополагающих общих правил назначения административных наказаний заключается в том, что привлечение к административной ответственности не освобождает лицо от надлежащего исполнения обязанности, за неисполнение либо ненадлежащее исполнение которой это лицо привлекается к административной ответственности, и, наоборот, само по себе надлежащее исполнение обязанности, неисполнение либо ненадлежащее исполнение которой является административно-противоправным деянием, не освобождает лицо, признанное виновным в совершении административного правонарушения, от административной ответственности (ч. 1, 4 ст. 4.1 КоАП РФ). Это классическое правило свидетельствует о наличии безусловной правовой связи между восстановительными и карательными мерами административного принуждения, предполагающей при этом их четкое разграничение и исключающей их подмену либо замещение одних мер другими.

И восстановительные, и карательные меры административного принуждения за нарушение налогового законодательства выполняют охра-

нительную функцию права, только надлежащая реализация которой обеспечивает исполнение регулятивной функции права в области налогов и сборов1, принимая во внимание, что в налоговом регулировании должны учитываться фискальная и регулирующая функции налога, причем первая приоритетна2.

Задача восстановительных мер административного принуждения в области налогов и сборов — принудительное обеспечение полного и надлежащего исполнения добровольно неисполненной налоговой обязанности с компенсацией потерь, которые понесла казна в связи с несвоевременным исполнением налоговой обязанности в полном объеме, а также издержек из-за ее принудительного исполнения. Задача карательных мер административного принуждения в области налогов и сборов — административное наказание лица за совершенное им административное правонарушение в области налогов и сборов.

При этом надо учитывать, что размер компенсации потерь государственной казны из-за неполучения сумм налоговых платежей в установленный срок должен определяться только уменьшением стоимости денег по причине инфляционных процессов в экономике, а компенсация издержек должна быть обусловлена дополнительными расходами публичной власти, так как иной подход приводит к коммерциализации государственного управления.

Если восстановительные меры применяются безусловно при наличии предусмотренной в законодательстве добровольно неисполненной обязанности, то карательные могут использоваться только при установлении уполномоченным субъектом административной юрисдикции в рамках административно-юрисдикционного процесса рассмотрения дела об административном правонарушении состава административного правонарушения и при отсутствии предусмотренных в законодательстве оснований, исключающих применение карательных мер административного принуждения либо предполагающих возможность их замены на альтернативные меры административно-принудительного воздействия, которые в таком случае более эффективно обеспечивают достижение целей административной ответственности. Теоретическая основа такого разграничения карательных санкций, являющихся, как правило, относительно определенными и допускающих конкретизацию в порядке ин- дивидуально-правового регулирования, и восстановительных санкций абсолютно-определенного характера, применяемых за объективно-про- тивоправное деяние и направленных на устранение нарушения и связанных с ним негативных последствий, была предложена членом-коррес-