Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

Вусловиях цифровизации риск-ориентированный подход в налоговом контроле заключается в издании самостоятельно или совместно с иными государственными органами актов ФНС России для служебного пользования, недоступных для налогоплательщиков, а также в настройках предназначенных для налогового администрирования автоматизированных информационных систем, функционал которых допускает автоматическое, основанное на искусственном интеллекте, установление критериев, обнаружение и оценку налоговых рисков1. При этом перечень рисков и критерии их оценки, по сути представляющие собой конкретные признаки противоправного поведения, не урегулированы законодательно и не обнародованы в установленном порядке.

Административная процедура предоставления налогоплательщикам информации по вопросам налогообложения имеет значение, только когда получение этой информации до совершения операций, о налоговых последствиях которых налогоплательщик запрашивает налоговый орган, является гарантией стабильности налогообложения и неприменения мер государственного принуждения при надлежащем выполнении налогоплательщиком соответствующих разъяснений по налоговым вопросам. Речь идет о должным образом формализованных разъяснениях компетентных субъектов государственного аппарата, полученных через налоговые органы, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П2. В настоящее время такая гарантия обеспечивается лишь налогоплательщикам, переведенным на налоговый мониторинг. Причем налоговые органы объясняют это невозможностью оценить фактические обстоятельства финансово-хо- зяйственной деятельности иных налогоплательщиков до проведения в отношении них налоговой проверки, а суды поддерживают такую позицию при разрешении налоговых споров.

Вцелом общее нивелирование уровня правового регулирования в области налогов и сборов в условиях автоматизации информационных систем субъектов налогового администрирования, прежде всего налоговых

итаможенных органов, понижает значение административных процедур

иповышает уровень дискреции должностных лиц налоговых органов. На неизбежность административного усмотрения в правоприменении в области налогов и сборов и необходимость его законодательного огра-

сти пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества „Флот Новороссийского морского торгового порта“» (п. 3 и 4 мотивировочной части) // СЗ РФ. 2017. № 49. Ст. 7532.

ничения с помощью института административных процедур в целях защиты прав налогоплательщиков от произвола налоговых органов обращалось особое внимание в доктрине налогового права как в нашей стране, так и за рубежом1.

Вусловиях широкомасштабного внедрения современных информационных технологий в налоговый контроль наиболее серьезными представляются проблемы реализации конституционных прав человека и гражданина в том значении и содержании, в котором они понимаются и раскрываются в гуманистической философии права. Эта философия права предполагает, что именно человек, его права и свободы являются высшей ценностью, определяющей существование и функционирование всех институтов государства и права. Такой подход лежит в основе закрепленной

вКонституции РФ концепции правозаконности, укрепление и защита которой соответствует высоким человеческим ценностям2.

Всфере налогового контроля только адекватная регламентация административных процедур может обеспечить механизм правового регулирования, который не позволит нивелировать ценности гуманистической философии права и не приведет к фактическому отказу от концепции правозаконности. В связи с этим стоит обратить особое внимание на отрицательные тенденции в применении этого механизма при внедрении современных информационных технологий в налоговый контроль.

Во-первых, именно для налогового контроля как сферы правового регулирования характерна недостаточная определенность правовых норм по причине наличия рамочного правового регулирования на уровне закона и его детализации на подзаконном уровне, часто в юридико-техни- ческих актах, принимающихся для служебного пользования и не подлежащих официальному опубликованию. Все это сопровождается широкой дискрецией в правоприменительной практике, связанной с налаживанием и совершенствованием работы автоматизированных информационных систем в текущем режиме.

Во-вторых, информационные технологии налогового контроля, в особенности основанные на искусственном интеллекте, динамично развива-

1 Карабаев Б. Р. Оценочные понятия в налоговом праве Кыргызской Республики // Ежегодник публичного права 2017: Усмотрение и оценочные понятия в административном праве. М., 2017. С. 307–324; Кучерявенко Н. П. Особенности усмотрения в налогово-право- вом регулировании // Там же. С. 45–63; Хван Л. Б. Административное усмотрение в налоговых правоотношениях (по материалам Республики Узбекистан) // Там же. С. 161–189; Eckho R. Vom konfrontativen zum kooperativen Steuerstaat // Steuer und Wirtschaft. 1996. Heft. 2. S. 107–122.

2 Алексеев С. С. Право: азбука — теория — философия. С. 558, 520–563; Он же. Восхождение к праву: поиски и решения. 2-е изд. М., 2002. С. 11–69, 280–308, 537–551.

ются. Их развитие опережает адекватное ему правовое регулирование налогового контроля, что обусловлено объективными факторами ускоренного технологического развития, с одной стороны, и консервативностью правовой системы с бюрократизацией механизма правового регулирования — с другой.

В-третьих, обращает на себя внимание дисбаланс в развитии публичного и частного права, при котором институты частного права, ориентированные на регулирование рыночных экономических отношений, с учетом экономической заинтересованности более развиты с точки зрения гуманистической философии права и концепции правозаконности и для их реализации созданы лучшие условия в механизме правового регулирования. Совсем иначе обстоит дело с институтами публичного права, в совершенствовании которых порой заинтересованности публичной власти нет из-за укоренившейся в правосознании концепции всесильного государства, способного в случае «необходимости», исходя из политической целесообразности, действовать «вне правового поля». Эффективная реализация публично-правовых норм зачастую зависит от субъективных факторов политической и экономической конъюнктуры.

Обозначенные тенденции приводят к нивелированию базовых принципов права: приоритета прав и свобод человека и гражданина, законности, гласности (открытости), гуманизма, — что, в свою очередь, снижает уровень правовых и организационных гарантий реализации правового статуса личности. В связи с этим встает вопрос о переоценке социальной роли права в условиях развития информационно-технологического общества: является ли она по-прежнему регулирующей либо становится обслуживающей по мере перехода общества к информационно-техноло- гической стадии развития. При этом в условиях внедрения современных информационных технологий во всех сферах жизнедеятельности, в том числе в налоговом контроле, только фактическое признание и обеспечение государством верховенства права позволяет сформировать гражданское общество и гарантировать реализацию прав и свобод человека и гражданина. Это может быть обеспечено прежде всего путем адекватного цифровизации правового регулирования административной процедуры налогового контроля и связанных с ней административных процедур. Полагаем, что такое эффективное правовое регулирование возможно, только если установить правовые основы общей, то есть унифицированной, административной процедуры в федеральном законе об административной процедуре либо об основах административных процедур, а особенности реализации административной процедуры в области налогов и сборов — в Налоговом кодексе РФ, то есть на уровне специального кодифицированного федерального закона.

§ 3. Административная юрисдикция в области налогов и сборов и производство

по делам об административных правонарушениях налогового законодательства

Концепция административной юрисдикции, ее соотношение с производством по делам об административных правонарушениях и особенности в области налогов и сборов

Отечественный административный процесс в начале разработки его научной концепции в 60–70-х гг. XX в. понимался как административноюрисдикционный процесс по досудебному урегулированию споров в административном порядке и по применению мер административного принуждения. Именно такого подхода к определению административного процесса придерживалась его основоположница в советской администра- тивно-правовой науке Н. Г. Салищева в работах «Административный процесс в СССР» (М., 1964) и «Гражданин и административная юрисдикция в СССР» (М., 1970).

По мере развития демократических институтов в условиях разгосударствления экономики концепция административного процесса расширилась и теперь включает такие его виды, как административные процедуры и административную юстицию. Но административная юрисдикция как самостоятельный вид административного процесса занимает в нем особое место по причине ее двойственного характера. С одной стороны, она понимается как производство, связанное с административным обжалованием незаконных актов: действий, бездействия и решений нижестоящих субъектов государственного управления вышестоящим субъектам государственного управления, а с другой — как производство по делам об административных правонарушениях. И в первом, и во втором своем проявлении административная юрисдикция должна обеспечивать эффективное разрешение административно-правового конфликта в системе государственного управления, когда административные процедуры не позволили его избежать, а суды не должны быть перегружены, чтобы не парализовать функцию правосудия по административным делам в стране.

Необходимо также учитывать, что, когда речь идет об администра- тивно-юрисдикционном процессе, имеются в виду прежде всего такие стадии производства по делам об административных правонарушениях, как рассмотрение и пересмотр дел об административных правонарушениях. Традиционно возбуждение такого дела рассматривается как одна из завершающих стадий административной процедуры государственного контроля, а исполнение постановления по делу — как самостоятельная ад-

министративная процедура исполнительного производства1. Однако, полагаем, нецелесообразно такое разделение единого производства по делу об административном правонарушении по различным видам административного процесса с учетом единства целей и задач производства по делу2.

В области налогов и сборов для непосредственных участников налоговых правоотношений административное обжалование юрисдикционных решений о применении восстановительных (недоимки и пени) и карательных (штрафа) мер административного принуждения совмещается с производством по делу об административном правонарушении, полностью совпадая со стадией пересмотра дела об административном правонарушении. Стадия административного обжалования юрисдикционного решения о привлечении либо об отказе в привлечении к административной ответственности, на основании которого взыскивается недоимка, пени и штраф, для непосредственных участников налоговых правоотношений одновременно является фактически стадией пересмотра дела об административном правонарушении налогового законодательства вышестоящим налоговым органом. Причем, минуя указанную стадию, невозможно обратиться в суд за защитой своих прав и законных интересов, затрагиваемых оспариваемым юрисдикционным актом, так как досудебное урегулирование налоговых споров обязательно.

Производство по делам об административных правонарушениях налогового законодательства в отношении должностных лиц организаций — налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций регулируется отдельно от производства по делу о нарушении налогового законодательства в отношении соответствующей организации как участника налоговых правоотношений. Это два самостоятельно регламентируемых разных вида производства в отношении двух разных субъектов административной ответственности.

Иные акты налоговых органов, связанные с применением других мер административного принуждения, а именно: предупредительных, пресекательных и обеспечительных, — могут быть обжалованы в административном порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, в вышестоящий налоговый орган самостоятельно. Но, как показывает практика, такое обжалование малоэффективно, поскольку исполняются соответствующие акты принявшим их налоговым органом оперативно, а их содержание и необходимость срочного применения заранее согласованы им с вышестоящими налоговыми органами. Это результат эффективного внутриведомственного взаимодействия налоговых органов, основанного

ответственности и иных гражданско-правовых институтов для надлежащего обеспечения принудительного исполнения налоговых обязательств1.

С учетом того, что и правовым, и фактическим основанием для юридической ответственности является нарушение предписания либо запрета как нормы права, считаем целесообразным рассматривать юрисдикционный процесс как единый процесс стадий возникновения, установления и реализации юридической ответственности2.

Полагаем, что на стадии возникновения юридической ответственности возникают две проблемы: проблема латентности и проблема рискориентированности. Первая не позволяет применить ответственность во всех случаях, когда она подлежит применению. Вторая выражается в невозможности должным образом разграничить правомерное и противоправное поведение в правоохранительной деятельности и обеспечить субъекту юридической ответственности необходимые организационно-правовые гарантии надлежащими процессуальными механизмами их реализации.

На стадии установления юридической ответственности проявляются формальные подходы, позволяющие рассматривать большое число дел о нарушениях законодательства в сжатые сроки вместо того, чтобы полностью, всесторонне и объективно рассмотреть каждое дело, обеспечив принятие законного и обоснованного юрисдикционного решения. Формальные подходы в правоприменительной деятельности на данной стадии исключают учет каких-либо индивидуальных особенностей обстоятельств каждого дела о нарушении законодательства.

Эффективность юридической ответственности во многом определяется ее надлежащей реализацией. К сожалению, с исполнением юрисдикционного решения в правоприменительной практике возникают очень большие проблемы при применении административной ответственности как самого универсального вида юридической ответственности. В последние годы по разным параметрам оценки исполняется только порядка 5–10% вступивших в законную силу постановлений по делам об административных правонарушениях, административная ответственность за совершение которых предусмотрена Кодексом РФ об административных правонарушениях. Причина такой ситуации — неопределенность предписаний и запретов, отсутствие как системы стимулирования для их надлежащей реализации, так и адекватного механизма правового регулирования системы принуждения за их нарушение. В условиях пробюджетной налого-

1 Овчарова Е. В. Конституционно-правовые проблемы реализации административноправового статуса субъектов налоговых правоотношений при применении мер административного принуждения. С. 60–62.

2 Витрук Н. В. Общая теория юридической ответственности. 2-е изд., испр. и доп. М., 2009. С. 170–196.

вой политики проблемы применения мер административного принуждения в области налогов и сборов, то есть обеспечения уплаты в бюджеты бюджетной системы страны налогов, пеней и штрафов за нарушение налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ, решаются путем широкого субсидиарного применения институтов гражданско-правовой ответственности, предназначенных для правового регулирования принципиально иных, относящихся к предмету гражданско-правового регулирования имущественных отношений равноправных сторон (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Существенным недостатком Налогового кодекса РФ является отсутствие надлежащего разграничения, во-первых, производства по делам о нарушениях налогового законодательства от налогового контроля, а вовторых, стадий производства по делам об административных правонарушениях налогового законодательства. Эти обстоятельства отрицательно влияют на определенность и реализацию правового статуса лиц, привлекаемых к юридической ответственности и подвергаемых иным мерам административного принуждения по Налоговому кодексу РФ.

Возбуждение дел об административных правонарушениях в области налогов и сборов

Возбуждение дела о нарушении налогового законодательства в отношении непосредственного участника налогового правоотношения по Налоговому кодексу РФ связывается с составлением акта. В указанном Кодексе стадия возбуждения дела об административном правонарушении совпадает с оформлением результатов налогового контроля (ст. 100 «Оформление результатов налоговой проверки», п. 1–3 ст. 101.4 «Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях» НК РФ).

Согласно Кодексу РФ об административных правонарушениях на стадии возбуждения дела об административном правонарушении составляется протокол при обнаружении признаков административного правонарушения должностными лицами, уполномоченными возбуждать такие дела, как непосредственно, так и по результатам мероприятий государственного контроля (ст. 28.1, 28.2 КоАП РФ).

Представляется целесообразным возбуждать дела об административных правонарушениях по результатам мероприятий государственного контроля, то есть одновременно с составлением либо сразу после составления актов государственного контроля (надзора). В области налогов и сборов указанная последовательность обеспечивается во многом благодаря формализованному в Налоговом кодексе РФ и фактически сложившемуся в правоохранительной деятельности налоговых органов по применению Кодекса РФ об административных правонарушениях совмещения в одной

ный характер и не легализовано в Налоговом кодексе РФ1, если сравнивать его с предусмотренными этим Кодексом организационно-правовой формой и процедурой рассмотрения материалов налогового контроля руководителем налогового органа либо его заместителем с вынесением им решения как юрисдикционного акта после такого рассмотрения2. При этом по результатам предварительного рассмотрения материалов налогового контроля на таких комиссиях в 2018 г. обеспечивалась добровольная корректировка в среднем по стране 25% представленных налоговых деклараций, то есть в 25% случаев обнаруженные налоговыми органами нарушения налогового законодательства добровольно устранялись налогоплательщиками и налоговыми агентами. Итак, только в 75% случаев материалы налогового контроля доходили в 2018 г. до рассмотрения руководителем налогового органа либо его заместителем в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ3. Причем данный показатель имеет тенденцию к росту. Так, руководитель ФНС России Михаил Мишустин, подводя итоги работы налогового ведомства за восемь месяцев 2019 г., сообщил, что поступления по результатам аналитической работы выросли почти в два раза4.

С учетом того, что выездные налоговые проверки стали проводиться относительно редко, поскольку сейчас этот метод налогового контроля не востребован широко, а по результатам камерального налогового контроля в качестве приоритетной организационной формы используются комиссии по легализации налоговой базы и базы страховых взносов, традиционная процедура рассмотрения материалов налогового контроля, предусмотренная в Налоговом кодексе РФ, постепенно утрачивает свое значение. При этом заслуживает критики упрощение процессуального порядка рассмотрения дел об административных правонарушениях налогового законодательства как в Налоговом кодексе РФ, так и в практике применения этого порядка, сводящегося к рассмотрению материалов налогового контроля по результатам его проведения и оформления. Это сни-

1 Письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@ // Официальный сайт ФНС России. URL: http://www.nalog.ru. См. также: Соколов Д. В. Исторический и правовой генезис межведомственных налоговых комиссий // Налоговед. 2017. № 11. С. 43–50.

2 Статья 100.1 «Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях», ст. 101 «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки», п. 6–9 ст. 101.4 «Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях» НК РФ.

3 См.: Выступление заместителя начальника контрольного управления ФНС России Константина Новоселова на конференции ИРСОТ «Налоговый контроль: Итоги-2018, ожидания-2019».

4 Михаил Мишустин подвел итоги работы налоговых органов за восемь месяцев 2019 года // Официальный сайт ФНС России. URL: https: // www.nalog.ru (дата публикации: 11.09.2019).