Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

пондентом РАН, профессором С. С. Алексеевым в учебнике по общей теории права1.

Указанные обстоятельства предопределяют различную институциональную и даже отраслевую принадлежность как восстановительных, так и карательных мер административного принуждения в области налогов и сборов. Восстановительные меры должны быть предметом правового регулирования не только административного и административнопроцессуального законодательства, но и отраслевого налогового законодательства. Это не исключает, а, наоборот, предполагает субсидиарное применение институтов государственного контроля, административной юрисдикции, а также административной юстиции, но не искового производства для обеспечения судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков в случае их нарушения субъектами налогового администрирования при применении восстановительных мер. Карательные меры должны быть предметом правового регулирования только законодательства об административных правонарушениях, так как они охватываются институтом административной ответственности.

Игнорирование такого четкого разграничения в правовом регулировании и правоприменительной практике приводит к смешению восстановительных и карательных мер, а также к замещению одних другими в налоговом законодательстве. Яркие примеры этой тенденции в налоговом законодательстве — унифицированный порядок взыскания восстановительных и карательных имущественных санкций в Налоговом кодексе РФ, который приводит к следующим отрицательным последствиям:

Wустановлению одинакового правового режима их применения (ст. 46, 47, 48 НК РФ);

Wраспространению принципа виновного применения на восстановительные меры (п. 8 ст. 75 НК РФ) с одновременным фактическим нивелированием принципа презумпции невиновности при применении мер административной ответственности за нарушение налогового законодательства2;

Wувеличению размеров восстановительных санкций за просрочку уплаты налога организациями более 30 календарных дней (п. 4 статьи 75 НК РФ)3 вместо дифференциации административной от-

от 26.06.2015 и АС Московского округа от 30.10.2015 по делу № А40-16883/15 // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbitr.ru (дата обращения: 15.11.2019).

3 По этому вопросу см.: Лютова О. И. О правовой природе налоговых пеней // Налоговед. 2017. № 6. С. 21–27.

ветственности за неуплату либо неполную уплату налога в установленный срок;

W нарушению единообразия в правовом регулировании восстановительных мер компенсационного характера, функцию которых по общему правилу выполняет пеня, когда речь идет о возврате излишне полученных либо зачтенных в заявительном порядке сумм возмещения косвенных налогов, а также процентов (ст. 75, п. 17 ст. 176.1 НК РФ)1, о предоставлении налоговых льгот по ошибке налоговых органов2; в первом случае с налогоплательщика вместо пеней взыскиваются проценты, равные двукратной ставке рефинансирования, во втором — сумма налога признается неосновательным обогащением налогоплательщика, а пени не начисляются и не взыскиваются.

Все это приводит к нарушению не только принципов административной ответственности, таких как презумпция невиновности, однократность, юридическое равенство, справедливость и соразмерность, но и принципов налогообложения и сборов, прежде всего принципов всеобщности, соразмерности, равноправия и равного налогового бремени, которые служат гарантиями надлежащей реализации правового статуса субъектов налоговых правоотношений и обеспечивают баланс публичных и частных интересов в области налогов и сборов и в налоговом праве.

Разграничение по содержанию, целям, основаниям и порядку применения в законодательстве и правоприменительной практике восстановительных и карательных мер административного принуждения в области налогов и сборов — это правовая гарантия надлежащего соблюдения указанных принципов.

Достичь целей применения как восстановительных, так и карательных мер административного принуждения в ряде случаев невозможно без субсидиарного либо альтернативного использования иных мер юридической ответственности за нарушения налогового законодательства как налогоплательщиками, налоговыми агентами, кредитными организациями, так и субъектами публичной власти. Возможность применения за нарушения налогового законодательства восстановительных мер, предусмотренных иными отраслями права правовой системы РФ, необходимо ис-

1 По этому вопросу см.: Юзвак М. В. О незаконченности института пени в налоговом праве // Налоговед. 2017. № 5. С. 35–45.

2 Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П по жалобам гр. Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапланова // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата публикации: 30.03.2017). По этому вопросу см.: Разгулин С. В. Конституционный Суд РФ о взыскании налоговой задолженности // Налоговед. 2017. № 5. С. 63–68; Артюх А. А. Комментарий [к статье С. В. Разгулина] // Там же. С. 69–71.

ключить, поскольку это приводит к нарушению принципов налогообложения и административного принуждения в области налогов и сборов, а главное — прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций как расчетно-кассовых центров в налоговых правоотношениях. Подтверждением тому служат приведенные выше примеры и складывающаяся в правоприменительной практике отрицательная тенденция подмены восстановительных, а в ряде случае и карательных мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства мерами гражданско-правовой ответственности либо из договоров, либо из причинения вреда, либо из неосновательного обогащения. В первом случае гражданско-правовой ответственности из договоров речь идет о взыскании с контрагента по договору суммы недоимки, пеней и штрафа в качестве убытков, причиненных налогоплательщику недостоверностью заверений контрагента по договору об обстоятельствах, имеющих значение для заключения и исполнения договора, при признании налоговыми органами сумм НДС, уплаченных такому контрагенту, необоснованно предъявленными к вычету1. Во втором случае гражданскоправовой ответственности из причинения вреда речь идет о взыскании с руководителя организации суммы недоимки, пеней и штрафа в качестве убытков, причиненных налогоплательщику, налоговому агенту либо кредитной организации проявлением недобросовестности и неразумности в текущем управлении юридическим лицом, которое стало причиной реализации соответствующих налоговых рисков2; а также о взыскании недоимки и пеней в качестве убытков, причиненных бюджету публичного образования, по гражданскому иску в уголовном деле с лиц, признанных судом виновными в уклонении от уплаты налоговых платежей с организаций3. В третьем случае гражданско-правовой ответственности из неосновательного обогащения суммы недоимки, образовавшейся по причине неправомерного предоставления налоговых льгот налоговыми органами, взыскиваются в бюджеты бюджетной системы страны как суммы неос-

1 Постановление АС СКО от 05.06.2017 по делу № А53-22858/2016 // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbitr.ru (дата обращения: 15.11.2019). По этому вопросу см.: Барский Д. В. Налоговое хеджирование: быть или не быть? // Налоговед. 2017. № 9. С. 23–28; Зарипов В. М. Комментарий [к статье Д. В. Барского] // Там же. С. 29–32.

2 Пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbitr.ru (дата обращения:15.11.2019).

3 Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П по жалобам гр. Г. Г. Ахмадеевой, С. И. Лысяка и А. Н. Сергеева // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата публикации:15.11.2019).

лицо которого составило протокол по делу об административном правонарушении, субъектом административной юрисдикции либо опротестовано прокурором в рамках производства по делу об административном правонарушении.

Такой дуализм, предполагающий вынесение в рамках двух разных административных производств предписания и постановления по делу об административном правонарушении при обнаружении одного администра- тивно-противоправного деяния, устранение которого требует принятия восстановительных мер административного принуждения на основании предписания, а наказание за которое — карательных мер административного принуждения на основании постановления по делу об административном правонарушении, допускает в правоприменительной практике разные, а зачастую и противоположные оценки субъектов административной юрисдикции и административной юстиции по одному и тому же факту административно-противоправного деяния. Это приводит к принятию в правоприменительной административной и особенно судебной практике противоречащих друг другу административно-юрисдикционных и адми- нистративно-юстиционных актов по жалобам на предписания либо по заявлениям в суд о признании их недействительными и по делам об административных правонарушениях, фактическими основаниями принятия которых являются одни и те же административно-противоправные деяния, а нормативными основаниями — одни и те же нормативные предписания, запреты, дозволения и составы административных правонарушений за их нарушения.

В результате Верховный Суд РФ как единая высшая судебная инстанция зачастую занимается решением проблем согласованности позиций судов по делам об административных правонарушениях с позициями судов по делам о признании недействительными ненормативных правовых актов в форме предписаний1. Это связано с тем, что судебные акты, вынесенные по результатам рассмотрения и пересмотра дела об административном правонарушении и дела о признании недействительным ненормативного правового акта, изначально содержат противоположные друг другу выводы, хотя основаны на правовой оценке судами одних и тех же фактических обстоятельств. Причина такой противоречивой правоприменительной практики состоит в вынесении и оспаривании предписания об устранении административного правонарушения и постановления по делу об административном правонарушении в рамках двух разных административных производств.

1См., например: Постановления ВС РФ от 15.09.2017 № 55-АД17-3; от 28.02.2017

№5-АД17-5; от 29.10.2014 № 9-АД14-11; от 04.05.2017 № 14-АД17-3; от 21.07.2017 № 49- АД17-10; от 05.12.2017 № 49-АД17-15; от 26.05.2017 № 81-АД17-16 // Официальный сайт ВС РФ. URL: http://www.supcourt.ru (дата обращения: 15.11.2019).

Решением проблемы представляется правовая регламентация выдачи предписания об устранении нарушения законодательства с полным восстановлением нарушенных прав, компенсацией бюджетных потерь и покрытием издержек администрирования при принятии постановления по делу об административном правонарушении. Причем вопрос о применении восстановительных и карательных мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства необходимо решать не только одновременно, но также системно и согласованно одним и тем же субъектом административной юрисдикции. Согласованность должна исключать использование как восстановительных, так и карательных мер при отсутствии противоправности как таковой. При наличии же как противоправности, так и обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении либо предполагающих применение альтернативных административной ответственности мер административного воздействия, могут быть применены только восстановительные меры, необходимые для обеспечения законности, восстановления и защиты нарушенных прав и законных интересов. Возможность применения карательных мер в такой ситуации исключается. Системность в использовании восстановительных и карательных мер административного принуждения в области налогов и сборов заключается в реализации их охранительной функции для обеспечения эффективности как фискальной, так и регулирующей функции налогов с учетом того, что приоритетна фискальная.

Если в законодательстве и правоприменительной практике учесть эти предложения, можно будет установить требуемое единство и провести четкое разграничение материально-правовых и процессуально-пра- вовых институтов системы административного принуждения. Единство института административной ответственности необходимо обеспечить как для устранения нарушения, так и для наказания за него с разграничением в законодательстве и правоприменительной практике соответствующих восстановительных и карательных мер административного принуждения при условии согласованности и системности их использования. Проблема согласованности предписания об устранении нарушения законодательства и постановления по делу об административном правонарушении должна быть решена в едином административно-юрисдик- ционном процессе их вынесения и пересмотра, а не как сейчас в Налоговом кодексе РФ и в сложившейся практике его применения путем принятия единого решения по делу о нарушении налогового законодательства, на основании которого используются одновременно и восстановительные, и карательные меры без должного разграничения оснований и порядка их применения.

—административная юрисдикция как производство, связанное с административным обжалованием незаконных актов: действий, бездействия и решений нижестоящих субъектов государственного управления вышестоящим субъектам государственного управления, — а также как производство по делам об административных правонарушениях;

—административная юстиция как специальный вид судебного контроля за законностью актов: действий, бездействия и решений органов государственного управления и их должностных лиц1.

Административный процесс в целом не может быть унифицирован и кодифицирован: его виды регламентируют разнородные общественные отношения, реализация которых преследует совершенно разные цели и задачи. Как указывала Н. Г. Салищева в своей работе «Административный процесс в СССР», это не снимает проблемы теории административного процесса в целом, а, наоборот, обязывает науку разрабатывать и дальше вопросы об общих принципах административного процесса, о стадиях процесса, о процессуальных гарантиях прав граждан как участников административного процесса и др.2

В области налогов и сборов установлены административные процедуры постановки на учет налогоплательщиков в налоговых органах по месту регистрации как самих налогоплательщиков, так и принадлежащих им объектов недвижимого имущества и транспортных средств, возникновения, изменения и прекращения иных объектов налогообложения. При этом, когда основанием постановки на учет служат юридические факты, информация о которых зарегистрирована иными уполномоченными органами исполнительной власти либо их учреждениями или субъектами, на которых возложены публичные функции, постановка на учет производится на основании сведений, полученных от таких органов либо их учреждений или субъектов (ст. 85 НК РФ). Когда же источником информации для постановки налогоплательщика на учет в налоговых органах является сам налогоплательщик, так как речь идет о фактических обстоятельствах его экономической деятельности, существенно влияющих на его правовой статус налогоплательщика, то только в этом случае Налоговый кодекс РФ возлагает на него обязанности по представлению сведений, необходимых для его постановки на учет в налоговых органах (п. 2 ст. 23).

Кроме того, в Налоговом кодексе РФ (подп. 4 п. 1 ст. 32) и в специальном административном регламенте, утвержденном приказом Мин-

1 Общее административное право: Учебник: В 2 ч. / Под ред. Ю. Н. Старилова. 2-е изд., пересмотр. и доп. Воронеж, 2017. Ч. 2. С. 145–149; Административный процесс: Учебник для бакалавриата и магистратуры / Под ред. М. А. Штатиной. М., 2014. С. 13–22.

2 Салищева Н. Г. Административный процесс в СССР. М., 1964. С. 55.

фина России и посвященном исполнению ФНС России информационной функции в области налогов и сборов1, предусмотрены административные процедуры информирования налоговыми органами налогоплательщиков по вопросам, связанным с реализацией их правового статуса. Отметим в целом формальный подход налоговых органов к реализации указанной функции из-за того, что они лишены возможности в рамках административной процедуры информирования налогоплательщиков о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты налогов устанавливать фактические обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, которые подлежат оценке для правильного определения налоговых последствий только в рамках административной процедуры налогового контроля. Поэтому функцию по информированию налогоплательщиков по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов налоговые органы эффективно реализуют только с помощью налогового мониторинга в отношении крупнейших налогоплательщиков. При этом у них есть доступ к системе налогового учета налогоплательщика по телекоммуникационным каналам связи, что позволяет им в текущем (онлайн-) режиме оценивать правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов такими налогоплательщиками и на основе этого предоставлять им информацию о реальных налоговых последствиях совершаемых ими операций.

Однако в законодательстве предусмотрены ограничения для налогового мониторинга, а именно: совокупная сумма налогов составляет не менее 300 млн руб.; суммарный объем полученных доходов — не менее 3 млрд руб.; совокупная стоимость активов — не менее 3 млрд руб. (п. 3 ст. 105.26 «Общие положения о налоговом мониторинге» НК РФ). Этим критериям соответствуют только 1886 налогоплательщиков. В настоящее время ведется работа над снижением ограничений для перехода на эту систему: до 200 млн руб. уплаченных налогов; до 2 млрд руб. полученных доходов; до 2 млрд руб. стоимости активов2.

1 Административный регламент Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 № 99 (с последующими изм. и доп.) // СПС «Консультант Плюс».

2 Михаил Мишустин рассказал о цифровизации работы Налоговой службы на Всероссийском налоговом форуме // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата публикации: 29.10.2019).