Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

в форме административного судопроизводства, как это и предусмотрено ст. 118 Конституции РФ»1.

Однако Концепция единого Гражданского процессуального кодекса РФ основана на ином подходе к единству гражданского процесса цивилистического типа, согласно которому к такому процессу относятся производства как по делам об оспаривании всех актов управления (гл. 26–28), а также о защите прав граждан в сфере управления, контроля и применения мер принуждения (гл. 29–31, 33), так и по делам об административных правонарушениях (гл. 32).

Указанная позиция, утвердившаяся в доктрине гражданского процесса, отрицательно повлияла на формирование российской концепции административного судопроизводства.

Во-первых, при его самостоятельной правовой регламентации, хотя

ичастичной, в Кодексе административного судопроизводства РФ был максимально сохранен цивилистический тип правосудия с исковой формой защиты права (ст. 4 и 124) и состязательным судебным процессом (п. 7 ст. 6 и ст. 14), который усиливается складывающейся правоприменительной практикой по настоящему Кодексу, максимально нивелирующей специфику правосудия административного типа2.

Во-вторых, за рамками кодификации в Кодексе административного судопроизводства РФ остались административные дела, подведомственные арбитражным судам, судебный порядок рассмотрения которых определяется Арбитражным процессуальным кодексом РФ (разд. III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений»), а также все дела об административных правонарушениях, компетенцией по рассмотрению

ипересмотру которых обладают как суды общей юрисдикции, так и арбитражные суды. Порядок рассмотрения и пересмотра дел об административных правонарушениях в судах общей юрисдикции определяется в рамках общей правовой регламентации производства по таким делам в гл. 29 «Рассмотрение дела об административном правонарушении» и 30 «Пересмотр постановлений и решений по делам об административных правонарушениях» КоАП РФ3 без выделения в нем особенностей рассмотрения

ипересмотра дел об административных правонарушениях в судах. Объясняется такое положение тем, что в существующей концепции административного процесса рассмотрение и пересмотр судами общей юрисдикции

ния судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» // РГ. 2016. 3 окт.

3 СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1 (с последующими изм. и доп.).

дел об административных правонарушениях налогового законодательства должностными лицами налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций по КоАП РФ признаются стадиями производства по таким делам в области налогов и сборов и относятся к административной юрисдикции1. Именно по этой причине судебный порядок рассмотрения

ипересмотра дел об административных правонарушениях традиционно не воспринимается профессиональным и научным сообществом как разновидность административной юстиции.

Вадминистративно-правовой доктрине под административной юрисдикцией понимается преследование как в административном, так и в судебном порядке субъектов, как правило, не наделенных публично-власт- ной компетенцией, за нарушения ими обязательных требований законов

иподзаконных актов2, а под административной юстицией — преследование исключительно в судебном порядке субъектов публичной власти при наличии подозрения либо угрозы нарушения ими прав и законных интересов субъектов, не наделенных публичной властью, в публичноправовых отношениях. Однако в своих последних научных трудах по этой проблематике великий ученый-административист и основоположница советского административного процесса профессор Н. Г. Салищева отошла от такой позиции, признав, что в современных условиях назрела необходимость обособить в рамках производства по делам об административных правонарушениях в КоАП РФ процессуально-правовое регулирование рассмотрения и пересмотра дел об административных правонарушениях в судах судебной системы РФ в качестве особого подвида именно административного судопроизводства3.

Особенности рассмотрения и пересмотра дел об административных правонарушениях в арбитражных судах с учетом исковой формы судебной защиты в них регулируются гл. 25 АПК РФ, нормы которого применяются в таких случаях как специальные наряду с общими нормами КоАП РФ.

1 См.: Административный процесс / Под ред. М. А. Штатиной. С. 13–22, 154–226; Общее административное право / Под ред. Ю. Н. Старилова. Ч. 2. С. 162–166, 171–175; Салищева Н. Г. Административный процесс в СССР. С. 16.

2 Второй вид административной юрисдикции — административное обжалование актов управления — мы в данном случае не рассматриваем, хотя в области налогов и сборов он полностью совпадает с административной юрисдикцией на стадии пересмотра дела в вышестоящих налоговых органах.

3 См.: Салищева Н. Г. Проблемы совершенствования норм Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях // Актуальные проблемы совершенствования законодательства об административной ответственности: Материалы науч.-практич. конф. 30 мая 2013 г. М., 2014. С. 8–19; Она же. Проблемы правового регулирования института административной ответственности в Российской Федерации // Административное право и процесс. 2014. № 9. С. 21–22.

При этом соблюдается приоритет специальных норм Арбитражного процессуального кодекса РФ над общими нормами Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Таким образом, административное судопроизводство как самостоятельный вид административного процесса и правосудия административного типа представляет собой систему предварительного и (или) последующего судебного контроля за законностью актов публичной администрации как нормативных, так и индивидуальных решений, действий, бездействия в сферах публичного управления, государственного и муниципального контроля и административного принуждения. Судебный контроль за законностью актов публичного управления (как нормативных, так и индивидуальных) и проведения контрольных мероприятий является позитивным административным судопроизводством, а судебный контроль за законностью применения мер административного принуждения — это охранительное административное судопроизводство. В Российской Федерации административное судопроизводство осуществляется

всудах общей юрисдикции и арбитражных судах. В судах общей юрисдикции позитивное административное судопроизводство регулируется Кодексом административного судопроизводства РФ, а охранительное —

врамках производства по делам об административных правонарушениях по правилам рассмотрения (предварительный судебный контроль) и пересмотра (последующий судебный контроль) дел об административных правонарушениях по Кодексу РФ об административных правонарушениях. Как позитивное, так и охранительное административное судопроизводство в арбитражных судах регламентируется в Арбитражном процессуальном кодексе РФ. В последнем случае субсидиарно применяется также КоАП РФ при рассмотрении и пересмотре арбитражными судами дел об административных правонарушениях.

Концепция административного судопроизводства по делам о нарушениях налогового законодательства

Суды общей юрисдикции занимаются судебным контролем за законностью актов налоговых органов о применении мер административного принуждения и взысканием налогов, пеней и штрафов в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а арбитражные суды — в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Арбитражные суды взыскивают налоги, пени и штрафы с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ и требующих установления дополнительных гарантий судебного контроля за законностью таких взысканий и судебной защиты имущественных прав лиц, на имущество которых

обращается взыскание. Речь идет о взыскании с лицевых счетов организаций в органах Федерального казначейства, если взыскиваемая сумма превышает 5 млн руб.; о взыскании недоимки по результатам налоговой проверки с взаимозависимых лиц; о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя, если такое взыскание основано на переквалификации налоговым органом сделки, статуса, характера деятельности налогоплательщика, а также на применении правил трансфертного ценообразования. Дела о признании недействительными актов налоговых органов о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, иных актов налоговых органов, на основании которых ими применяются меры административного принуждения, а также о взыскании налогов, пеней и штрафов являются административными делами, возникающими из налоговых правоотношений и связанными с применением мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства. Производство по таким делам в судах должно определяться и регулироваться как охранительное административное судопроизводство в области налогов и сборов. То же самое можно сказать и о рассмотрении и пересмотре судами общей юрисдикции дел об административных правонарушениях налогового законодательства, совершенных должностными лицами налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций по Кодексу РФ об административных правонарушениях. Речь идет о тех же самых административных правонарушениях в деятельности организации — налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации, но о разных субъектах административной ответственности — юридическом лице и его должностном лице, административная ответственность для которых устанавливается разными кодифицированными законодательными актами: Налоговым кодексом РФ в отношении непосредственных участников налоговых правоотношений и Кодексом РФ об административных правонарушениях в отношении их должностных лиц.

Предварительный либо последующий судебный контроль за законностью применения мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства налоговыми органами либо по их инициативе должен обеспечивать объективную оценку независимым судом контрольной и юрисдикционной деятельности налоговых органов.

Правосудие по таким делам должно вестись только в судах общей юрисдикции, так как правоохранительная деятельность налоговых органов по применению мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства не имеет никакого отношения к сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в которую налоговые органы не могут вмешиваться при налоговом контроле за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов.

На это неоднократно указывали как Конституционный Суд РФ в своих правовых позициях, так и Высший Арбитражный Суд РФ и арбитражные суды округов1.

Формы судебного контроля за законностью юрисдикционных актов налоговых органов должны быть максимально ориентированы на правосудие административного типа, которое предполагает упрощение и быстроту административного процесса в суде благодаря усложнению и бюрократизации подготовки административного дела на досудебной стадии в системе налоговых органов до принятия юрисдикционного акта

ивступления его в законную силу, что позволит усилить ведомственный контроль за законностью юрисдикционных актов налоговых органов

исократить нагрузку на суды, обеспечив реализацию в них принципа процессуальной экономии. В такой ситуации исковая форма судебной защиты неприемлема. Если мера административного принуждения может быть применена только в судебном порядке, то достаточно направления надлежащим образом оформленных материалов административного дела в суд.

Участие налоговых органов на стадии рассмотрения таких дел в суде должно быть исключено, так как они являются субъектами, которые вели производство по делу об административном правонарушении на предыдущей стадии, какое-либо влияние которых на дальнейшее производство по делу не допускается, поскольку приводит к нарушению принципов правосудия административно-юрисдикционного типа. Прежде всего речь идет о таком основополагающем принципе административного судопроизводства, как инквизиционный принцип: его надлежащая реализация предполагает полное, всестороннее и объективное рассмотрение административного дела независимым судом и обеспечивает принятие законного

иобоснованного акта правосудия по административному делу. В соответствии с этим принципом в рамках административного судопроизводства суд обязан сам исследовать обстоятельства дела, необходимые для его ре-

1 См., например: определения КС РФ от 19.10.2010 № 1422-О-О, от 01.10.2009 № 1270- О-О, от 16.12.2008 № 1072-О-О, от 04.06.2007 № 320-О-П и 366-О-П // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 15.11.2019); Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»; постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 № 9520/08, от 18.03.2008 № 14616/07; Определение ВАС РФ от 28.12.2007 № 17310/07; постановления АС Московского округа от 21.05.2012 по делу № А41-20291/11, от 18.05.2012 по делу № А40-79573/11-116-226, от 15.03.2012 по делу № А40-45819/11-140-202, от 21.02.2012 по делу № А40-31412/11-91-138; Постановление АС Северо-Западного округа от 13.01.2012 по делу № А56-72453/2010; Постановление АС Уральского округа от 17.01.2013 по делу № А60-6226/2012 // Официальный сайт ВС РФ. URL: http://www.vsrf.ru (дата обращения: 15.11.2019).

шения, причем без связанности доводами, а тем более давлением участников. Речь идет о давлении публичной администрации, которому суды

вбольшей мере подвержены, если ее представители участвуют в процессе. Инквизиционный принцип в административном судопроизводстве — антипод принципу состязательности в гражданском судопроизводстве, предполагающему, что стороны процесса самостоятельно представляют суду все значимые обстоятельства дела, то есть все процессуальные материалы. Эти прямо противоположные подходы к ведению процесса лежат

воснове различия между формальной истиной в частноправовых отношениях, на достижение которой нацелен гражданский процесс, и объективной истиной в публично-правовых отношениях, достижение которой является целью административного процесса в целом и административного судопроизводства в частности1.

Если же речь идет о судебной защите прав лиц, к которым применяются меры административного принуждения, по их инициативе, то для таких обращений должна использоваться форма жалобы на нарушения прав. Это позволит обеспечить следующее распределение бремени доказывания по административным делам, возбужденным в суде на основании таких жалоб: бремя доказывания нарушения прав и законных интересов лица, к которому применяются меры административного принуждения, возлагается на это лицо, бремя же доказывания законности применения мер административного принуждения — на налоговые органы.

Общедозволительный тип правового регулирования правового статуса не наделенных публично-властной компетенцией лиц, к которым применяются меры административного принуждения: налогоплательщиков, налоговых агентов, финансовых организаций и должностных лиц организаций, обладающих указанными статусами, — предопределяет их безусловное право на ознакомление с материалами дела, на разъяснение их процессуально-правового статуса и оказание им содействия в его реализации, на представление доказательств и участие в их исследовании на любой стадии производства по делу об административном правонарушении, в том числе на стадиях рассмотрения, пересмотра дел об административных правонарушениях налогового законодательства, а также судебного взыскания налогов, пеней и штрафов. Конституционное право таких лиц на судебную защиту любыми не запрещенными законом спо-

1 См.: Брокер Л. Инквизиционный принцип в административном праве (административная процедура и административный процесс) // Ежегодник публичного права — 2018: Принципы административных процедур и административного судопроизводства. М., 2018. С. 11–27; Старилов Ю. Н. Законность как принцип административных процедур и административного судопроизводства: развитие и юридическая конкретизация в отраслевом законодательстве на основе общей теории законности // Там же. С. 37–61; Шрайер А. Принципы административного процесса помимо инквизиционного принципа // Там же. С. 93–107.

для пересмотра дел об административных правонарушениях. Объясняется такое предложение тем, что целью судебного контроля в рассматриваемых административных делах является оценка законности привлечения налоговыми органами лица к административной ответственности и применения налоговыми органами к лицу связанных с этим восстановительных мер административного принуждения, направленных на обеспечение надлежащего исполнения обязанности, за неисполнение которой лицо привлекается к административной ответственности.

З А К Л Ю Ч Е Н И Е

Проведенное монографическое исследование позволяет сделать несколько выводов.

1.Характер налоговых правоотношений и правовой статус их субъектов являются определяющими основаниями классификации для формирования системы составов нарушений налогового законодательства. Эти основания классификации позволяют учесть особенности субъекта, субъективной стороны, объекта и объективной стороны административных правонарушений налогового законодательства, что обеспечит адекватность и соразмерность мер административного принуждения за их совершение, исключив пробельность и казуистичность в правовом регулировании мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства.

2.Переход на риск-ориентированный подход в налоговом контроле возможен только с одновременным широким внедрением системы налогового комплаенса, обеспечивающей предупреждение совершения административных правонарушений и стимулирование правомерного поведения налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций. Сейчас это уже реализовано в рамках налогового мониторинга.

3.Достижение превентивной цели административной ответственности

иориентированных на ее выполнение задач системы мер административного принуждения возможно только при условии соблюдения принципа гласности либо информационной открытости при реализации правового статуса субъектов налогового администрирования и принципа информационной прозрачности при исполнении налогоплательщиком, налоговым агентом, финансовой организацией своих налоговых обязательств, что предполагает надлежащие организационно-правовые гарантии защиты охраняемой законом тайны, то есть режим конфиденциальности информации для целей как обеспечения национальной, в частности налоговой, безопасности государства, так и сохранения, поддержания и развития предпринимательской деятельности налогоплательщика, налогового агента, финансовой организации.

4.Правовые конструкции мер административного принуждения в области налогов и сборов предполагают учет функций, которые достигаются применением различных мер административного принуждения, а система этих мер должна обеспечивать эффективное соотношение этих функций.

Речь идет о превентивной функции административно-предупредительных мер, обеспечительной функции обеспечительных мер административного принуждения, фискальной функции административно-восстановительных мер и регулирующей функции пресекательных и карательных мер административного принуждения в области налогов и сборов.

5.Проблемы отсутствия системного подхода в правовом регулировании мер административного принуждения и дуализма в правовом регулировании административной ответственности, которое приводит к нарушению принципов применения этих мер, массовому нарушению прав

изаконных интересов лиц, к которым они применяются, могут быть решены только путем полной систематизации и кодификации мер административного принуждения в административном и административно-про- цессуальном законодательстве без каких-либо отраслевых изъятий, то есть без исключений из общих правил административно-правового регулирования и административных производств. Создание единой целостной институциональной системы правового регулирования мер административного принуждения предполагает четкое разграничение в законодательстве

иправоприменительной практике содержания и видов этих мер, целей, оснований, условий и порядка их применения. В качестве промежуточного этапа этого процесса может быть принята концепция полной кодификации института административной ответственности в Кодексе РФ об административных правонарушениях с отраслевой кодификацией либо систематизацией иных мер административного принуждения.

6.Дуализм и несистемность в правовом регулировании административного процесса применения мер административного стимулирования и принуждения в области налогов и сборов должны быть устранены, так как они приводят к тому, что цели налогового контроля и юрисдикционного производства, причем как административного, так и уголовного, в области налогов и сборов становятся едиными, разграничение их теряет всякий смысл, что придает налоговому контролю репрессивное и карательное значение, оставляя на заднем плане его превентивное значение.

7.В настоящее время в связи с усилением цифровизации экономики

иавтоматизацией налогового контроля с учетом профискальной позиции налоговых органов и кризисом правосудия по налоговым спорам на фоне политики деофшоризации экономики как на национальном, так и на международном уровне стоит констатировать нивелирование значения административного процесса, а также предусмотренных в Налоговом кодексе РФ административно-правовых методов и форм в области налогов

исборов, что приводит к фактическому отказу от реализации концепции правозаконности в этой области. Вместе с тем эффективная система процессуальных гарантий реализации мер административного принуждения в области налогов и сборов как при мероприятиях налогового контроля,