Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

одного и того же противоправного деяния, совершенного в деятельности организаций-налогоплательщиков разными субъектами, не представляются обоснованными: они противоречат конституционным принципам равноправия и законности, предполагающим определенность в правовом регулировании, и таким принципам института административной ответственности, как справедливость и соразмерность.

На наш взгляд, необходимо разграничить составы административных правонарушений правил бухгалтерского и налогового учета. Административно наказуемые нарушения правил налогового учета элементов юридического состава налога следует отнести к административным правонарушениям в области налогов и сборов, а бухгалтерского учета — нет. Бухгалтерский учет представляет собой самостоятельный вид непубличного внутрихозяйственного финансового контроля и служит изначально иным целям обеспечения эффективной финансово-хозяйственной деятельности организаций, а налоговый учет предназначен для правильного исчисления сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

При самостоятельном выявлении и устранении налогоплательщиком нарушений правил налогового учета до их обнаружения налоговым органом отсутствует состав административного правонарушения налогового законодательства.

Если результатом грубого нарушения правил ведения бухгалтерского и основанного на нем налогового учета стало занижение налоговой базы, что привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, такое правонарушение должно рассматриваться как неуплата либо неполная уплата налога.

Важен также унифицированный подход к определению неуплаты либо неполной уплаты налога как к основанию административной ответственности независимо от способов, которые приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В связи с этим представляется нецелесообразным существующее в Налоговом кодексе РФ выделение в качестве отдельных составов административных правонарушений в специальных нормах об административной ответственности неуплаты или неполной уплаты налога в результате отклонения цен по сделкам от уровня рыночных цен в контролируемых сделках, невключения доли прибыли контролируемой иностранной компании в налоговую базу контролирующего лица, а также представления недостоверных данных ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков и т. д.

Следует учитывать, что состав административного правонарушения, выразившегося в неуплате либо неполной уплате налога, имеет место только при наличии задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Такая задолженность определяется путем оценки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет с учетом как не-

Полагаем, что указанные подходы к определению противоправности ненадлежащего декларирования необходимо объединить в диспозиции одной нормы об административной ответственности за ненадлежащее декларирование. Под ненадлежащим декларированием следует понимать и представление недостоверных сведений в налоговой декларации либо расчете как формах налоговой отчетности любых субъектов такой отчетности, и нарушение форм, порядка и сроков представления налоговых деклараций либо расчетов, и непредставление такой отчетности вообще. Аналогичный подход следует распространить и на уведомления как специальные формы годовой налоговой отчетности о контролируемых сделках, контролируемых иностранных компаниях, и на страновые сведения как специальные формы годовой налоговой отчетности по международной группе компаний (глобальную документацию, национальную документацию и страновой отчет), а также на уведомления об участии в иностранных организациях и международной группе компаний и т. п. Во всех этих случаях противоправность в диспозициях норм ст. 129.4, 129.6, 129.9, 129.10 НК РФ заключается в непредставлении, нарушении срока представления уведомления, странового отчета и в представлении недостоверных сведений в уведомлении, страновом отчете, а в диспозициях норм п. 1 и 2 ст. 129.11 НК РФ — только в непредставлении либо нарушении срока представления национальной и глобальной документации.

Реализация всего комплекса мер административного принуждения имущественного характера, применяемых к налогоплательщикам, обеспечивается в Налоговом кодексе РФ всего одной весьма неопределенной нормой об административной ответственности за несоблюдение установленного указанным Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ). В чем конкретно должны заключаться такие нарушения, принимая во внимание весьма определенные правовые режимы реализации вещных прав в отношении арестованного и заложенного имущества, в диспозиции этой нормы не определено. Вызывает обоснованные сомнения необходимость установления административной ответственности за нарушения правовых режимов реализации вещных прав в отношении арестованного и заложенного имущества при наличии гражданско-правового института вещного права и механизмов правового регулирования обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств с применением соответствующих им гражданско-правовых способов защиты.

Для налоговых агентов в Налоговом кодексе РФ предусмотрена административная ответственность за неудержание и (или) неперечисление

полностью и в установленный указанным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (ст. 123 НК РФ), однако отсутствует специальная норма об административной ответственности за ненадлежащее представление налоговым агентом налоговой отчетности с учетом вышеуказанных рекомендаций по совершенствованию ее правового регулирования. При этом неуместен существующий в налоговом законодательстве (п. 1.2 ст. 126, ст. 126.1 НК РФ)

иправоприменении подход, позволяющий в таких случаях устанавливать

иприменять к налоговым агентам административную ответственность за непредставление, несвоевременное представление информации, представление неполной либо недостоверной информации.

Целесообразно унифицировать подходы к определению противоправности ненадлежащего исполнения кредитными организациями как расчетно-кассовыми центрами обязательств по перечислению налогов в бюджеты бюджетной системы страны. Это достигается в налоговой деликтологии перечислением всех возможных способов неисполнения либо несвоевременного исполнения кредитными организациями налогового обязательства на данной стадии его исполнения, независимо от субъектного состава плательщиков и форм документов, которые являются основаниями налоговых платежей либо обеспечения их поступления в бюджеты бюджетной системы страны с учетом очередности платежей, подлежащих принудительному взысканию с налогоплательщика.

2.Административные правонарушения, посягающие на надлежащую реализацию полномочий субъектами налогового администрирования.

По нашему мнению, чтобы обеспечить соразмерность и дифференциацию административной ответственности, требуется разграничить такие основания административной ответственности, как непредставление либо ненадлежащее представление сведений, необходимых для постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах, и нарушение обязанностей организационного характера, связанных с обеспечением постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах. Полагаем, что за нарушение обязанностей организационного характера должно назначаться более строгое административное наказание, так как по своему характеру это административное правонарушение более общественно вредное. Кроме того, непредставление либо ненадлежащее представление сведений, необходимых для налогового контроля, и противодействие мероприятиям налогового контроля организационного характера должны также дифференцироваться законодателем с точки зрения вреда, причиняемого ими охраняемым общественным отношениям, который определяет различный характер данных правонарушений. За противодействие мероприятиям налогового контроля организационного характера

должно назначаться более строгое административное наказание, так как по своему характеру это административное правонарушение более общественно вредное.

Нарушения, связанные с непредставлением либо ненадлежащим представлением сведений, могут быть совершены как умышленно, так и по неосторожности, а нарушения, которые ведут к дезорганизации системы постановки на учет налогоплательщиков и мероприятий налогового контроля, совершаются только умышленно.

Налогоплательщики могут быть субъектами административной ответственности за нарушения, связанные с постановкой их на учет в налоговых органах, лишь когда на них возлагаются обязанности по представлению документов и информации, необходимых для постановки на учет. Такая ситуация допустима, только когда основаниями для постановки на учет являются фактические обстоятельства деятельности налогоплательщиков, известные лишь им. С учетом того, что обязанность встать на учет в таких случаях не разграничена с обязанностью представить необходимую для этого информацию, общая норма п. 1 ст. 116 НК РФ и ст. 15.3 КоАП РФ об административной ответственности за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе не применяется1. Здесь к налогоплательщикам могут быть применены только специальные нормы об административной ответственности, например за нарушения порядка регистрации в налоговом органе объектов обложения налогом на игорный бизнес и изменения их количества (ст. 129.2 КоАП РФ).

Во всех остальных случаях субъектами административной ответственности являются должностные лица субъектов публичной власти, на которых возлагается обязанность своевременно представить в налоговые органы достоверную и полную информацию о юридических фактах — основаниях для постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах. Предусматривается административная ответственность за неисполнение либо ненадлежащее исполнение указанной обязанности. Традиционно субъектами административной ответственности за необеспечение постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах являются банки и их должностные лица, которые до начала расчетнокассового обслуживания налогоплательщика обязаны проверить свидетельство о постановке его на учет в налоговом органе, а после открытия, изменения реквизитов, закрытия счета либо предоставления права использовать корпоративные электронные средства платежа или измене-

1 Пункт 23 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 15.11.2017 // Официальный сайт ВС РФ. URL: http://www.vsrf.ru (дата обращения: 03.03.2018); Определение СКЭС ВС РФ от 26.06.2017 по делу № А04-12175/2015 ООО «Мостостроительная компания „Тындатрансмост“» // Там же.

ния их реквизитов обязаны сообщить об этом в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в установленный срок. Неисполнение этих обязанностей квалифицируется как административно-противоправное деяние банков и их должностных лиц (ст. 132, п. 1, 2 ст. 135.2 НК РФ; ст. 15.7 КоАП РФ).

Нормы об административной ответственности за непредставление, несвоевременное представление сведений, представление неполной и недостоверной информации, необходимой для налогового контроля, подразделяются на общие и специальные. Разница в подходах к однократности и соразмерности ответственности в Налоговом кодексе РФ и в Кодексе РФ об административных правонарушениях заключается в том, что санкции норм об административной ответственности за непредставление либо ненадлежащее представление сведений установлены в НК РФ за каждый непредставленный документ, а санкция нормы ст. 15.6 КоАП РФ — за каждый факт непредставления либо ненадлежащего представления сведений, независимо от количества документов. С нашей точки зрения, принцип однократности ответственности предполагает, что санкция нормы об ответственности применяется за каждое совершенное правонарушение, а не за каждое обстоятельство, связанное с его совершением.

В условиях внедрения риск-ориентированного подхода в налоговом контроле, как правило, при неопределенности и необходимости уточнить требования, на основании которых у налогоплательщика запрашиваются документы, непредставление либо ненадлежащее представление которых грозит административной ответственностью по п. 1 ст. 126 НК РФ, на наш взгляд, необоснованно определять по сути административный штраф, установленный в санкции указанной нормы об административной ответственности за каждый документ, по количеству документов, к представлению которых у налоговых органов имеются претензии. Если же речь идет об административной ответственности налоговых агентов за каждый документ, содержащий недостоверные сведения, при единовременном представлении пакета документов, то налицо нарушение принципа однократности ответственности.

Противоправные деяния, связанные с нарушениями по сути одной и той же обязанности по представлению налоговым органам сведений, необходимых для налогового контроля, в прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях либо по законным требованиям налоговых органов, по-разному определяются в диспозициях общих и специальных ситуационных норм НК РФ об административной ответственности за непредставление либо ненадлежащее представление сведений, необходимых для налогового контроля: это и отказ либо иное уклонение от представления сведений (п. 1.1, 2 ст. 126 НК РФ; ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ),

инеправомерное непредставление сведений (ст. 129.1, 135.1 НК РФ),

инепредставление сведений в установленный срок (п. 1, 1.2, 2 ст. 126, ст. 129.1, 135.1 НК РФ; ст. 15.6 КоАП РФ), и представление недостоверных сведений (ст. 126.1, 135.1 НК РФ), и представление заведомо недостоверных сведений (п. 1.1, 2 ст. 126 НК РФ), и представление сведений в неполном объеме или искаженном виде (ст. 15.6 КоАП РФ). Пробелы

иказуистичность таких норм об административной ответственности неизбежны.

Полагаем, что основания административной ответственности за непредставление либо ненадлежащее представление сведений, необходимых для налогового контроля, применительно ко всем проанализированным выше случаям установления административной ответственности должны быть определены единообразно в диспозиции общей нормы об административной ответственности как административные правонарушения, выразившиеся в отказе от предоставления налоговому органу информации в установленных порядке и форме, в предоставлении недостоверной либо неполной информации, в нарушении сроков предоставления информации, обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций, иных лиц, их законных и уполномоченных представителей, должностных лиц по представлению которой предусмотрены налоговым законодательством. При применении мер административной ответственности за непредставление либо ненадлежащее представление сведений, необходимых для налогового контроля, следует учитывать риск-ориентированный подход при проведении мероприятий налогового контроля. В качестве обстоятельства, подлежащего установлению по делу об административном правонарушении, надо исследовать вопрос, насколько обоснованно с учетом указанного подхода налоговые органы для целей налогового контроля истребовали сведения. Это обстоятельство наряду с законностью и определенностью требования налогового органа должно определять правомерность привлечения лица к административной ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности представлять истребованные сведения.

Пробельность и казуистичность в правовом регулировании оснований административной ответственности за нарушение налогового законодательства не позволяют обеспечить адекватность и соразмерность мер административной ответственности и иных мер административного принуждения за совершение административных правонарушений налогового законодательства. Характер налоговых правоотношений и правовой статус их субъектов — определяющие основания классификации при формировании системы составов нарушений налогового законодательства. Использование этих оснований при систематизации составов административных

правонарушений позволит учесть особенности субъекта, субъективной стороны, объекта и объективной стороны административных правонарушений налогового законодательства в рамках унифицированного институционального регулирования административной ответственности за нарушение налогового законодательства только при условии ее полной кодификации.

Г Л А В А 2

СИСТЕМА МЕР АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРИНУЖДЕНИЯ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

ИПРОБЛЕМЫ ИХ РЕАЛИЗАЦИИ

§1. Основания классификации и система мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства

Подходы к классификации мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства

Надлежащее исполнение налоговых обязательств, а именно надлежащая реализация как полномочий субъектов публичной власти в пределах предметов их ведения, так и прав и обязанностей субъектов, не наделенных публичной властью в налоговых правоотношениях, обеспечиваются действенным механизмом правового регулирования адекватных и соразмерных нарушениям налогового законодательства мер административного принуждения. Речь идет о целом комплексе предупредительных, пресекательных, обеспечительных, правовосстановительных и карательных мер административного принуждения. Они различаются по целям, способам обеспечения правопорядка и основаниям их применения. Такая весьма удачная классификация всех мер административного принуждения, выдержавшая испытание временем, была предложена учеными-ад- министративистами Н. В. Макарейко, М. В. Никифоровым и И. А. Скляровым1, а потом по убедительному настоянию и при научной поддержке автора настоящей монографии — успешно применена в области налогов и сборов ведущим исследователем налогового права и практикующим налоговым юристом С. Г. Пепеляевым2.

1 Макарейко Н. В., Никифоров М. В., Скляров И. А. Административное принуждение в России: Учеб. пособие. Н. Новгород, 2002.

2Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 495–499 (авторы — С. Г. Пепеляев

иЕ. В. Овчарова).

Особенность мер административного принуждения в сфере налогообложения заключается в их структурировании с элементами граждан- ско-правовых конструкций и возможности их замены на гражданскоправовые способы обеспечения исполнения имущественных налоговых обязательств. При этом использование законодателем в гл. 11 «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» части первой НК РФ1 гражданско-правовой терминологии для характеристики пресекательных, обеспечительных и восстановительных мер административного принуждения в области налогов и сборов как способов обеспечения исполнения налогового обязательства, на наш взгляд, неудачное, поскольку не отражает характер этих мер именно как мер административного принуждения, применяемых в связи с нарушениями налогового законодательства.

Меры административного принуждения нельзя путать с обязанностями, возлагаемыми на субъектов налоговых правоотношений, даже если эти обязанности связаны с реализацией контрольной либо юрисдикционной функций налоговых органов. К сожалению, такая путаница встречается и в доктринальных работах, и в учебниках по налоговому праву. Особенно это проявляется в случае с предупредительными мерами административного принуждения в области налогов и сборов2. При этом следует учитывать прежде всего то обстоятельство, что меры административного принуждения предназначены для административно-принудительного воздействия субъектов налогового администрирования с целью обеспечения надлежащего исполнения возложенных на налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитные организации обязанностей.

Содержательно существенное сходство имеют пресекательные и обеспечительные меры административного принуждения за нарушения налогового законодательства. Так, приостановление расходных операций по счетам в кредитных организациях применяется, с одной стороны, как универсальная пресекательная мера при непредставлении субъектами предпринимательской деятельности налоговой отчетности, необеспечении их взаимодействия с налоговыми органами по телекоммуникационным каналам связи, а с другой — как обеспечительная мера при недостаточности иного имущества, на отчуждение которого может быть наложен запрет руководителем налогового органа либо его заместителем при вынесении решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства.

1 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824 (с последующими изм. и доп.).

2 См., например: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 496, 498.