Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

ющие составы административных правонарушений. Это создает правовую основу для совершенно необоснованной разницы в подходах к установлению и применению административной ответственности за одни

ите же противоправные деяния к разным субъектам, виновным в их совершении.

Всистеме составов административных правонарушений, связанных с налоговым администрированием, против полномочий субъектов налогового администрирования как в Налоговом кодексе РФ, так и в Кодексе РФ об административных правонарушениях выделяются административные правонарушения налогоплательщиков (п. 1 ст. 116, ст. 129.2 НК РФ) и банков (ст. 132, п. 1, 2 ст. 135.2 НК РФ), а также должностных лиц налогоплательщиков (ст. 15.3 КоАП РФ) и должностных лиц банков (ст. 15.7 КоАП РФ), посягающие на порядок и сроки постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах. К административным правонарушениям против полномочий субъектов налогового администрирования также можно отнести предусмотренные Налоговым кодексом РФ и Кодексом РФ об административных правонарушениях составы административных правонарушений налогоплательщиков (п. 1, 1.1 ст. 126, ст. 129.1 НК РФ), налоговых агентов (п. 1.2, 2 ст. 126, ст. 126.1 НК РФ), банков (ст. 135.1, 129.14 НК РФ) и иных лиц (п. 2 ст. 126, п. 1, 2 ст. 129.1, ст. 129.14 НК РФ), а также их должностных лиц (ст. 15.6 КоАП РФ), заключающиеся в неисполнении либо ненадлежащем исполнении указанными лицами возложенных на них обязанностей по представлению налоговым органам сведений в форме документов и в виде информации, необходимых для налогового контроля. Иные методы и формы противодействия мероприятиям налогового контроля не учтены в диспозициях составов административных правонарушений в Налоговом кодексе РФ и в соответствующих им составах Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Выделение специальных составов административных правонарушений за непредставление либо ненадлежащее представление сведений для целей налогового контроля может быть обусловлено только необходимостью обеспечить надлежащее исполнение специальных обязанностей, возлагаемых на организации финансового рынка по установлению налогового резидентства их клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц

ипо представлению финансовой информации о тех из них, кто является налоговым резидентом иностранных государств (территорий), в ФНС России для обеспечения исполнения Российской Федерацией принятых на себя обязательств по автоматическому обмену финансовой информацией с иностранными государствами (территориями) в рамках международных соглашений о взаимной административной помощи при проведении мероприятий налогового контроля.

Диспозиция ст. 129.8 НК РФ, будучи и бланкетной, и отсылочной нормой одновременно, определяет в качестве основания административной ответственности административное правонарушение организациями финансового рынка порядка установления налогового резидентства их клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц путем непринятия с документальной фиксацией обоснованных и доступных в сложившихся обстоятельствах мер для этого. В указанной статье Налогового кодекса РФ установлена мера административной ответственности — штраф в размере 50 тыс. руб. за непринятие мер по установлению налогового резидентства в отношении каждого клиента, выгодоприобретателя и контролирующего лица в отдельности. Несмотря на оценочность нормы-предписания, закрепляющей обязательное требование по установлению налогового резидентства клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц организациями финансового рынка, диспозиция ст. 129.8 НК РФ относительно определенная и охватывает все нарушения порядка определения налогового резидентства путем принятия разумных мер для этого.

Сложнее обстоит дело с определенностью диспозиции ст. 129.7 НК РФ, предусматривающей в качестве основания административной ответственности организации финансового рынка только ненаправление финансовой информации в диспозиции ч. 1 данной статьи и невключение финансовой информации в отношении каждого из клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц в диспозиции ч. 2 этой же статьи. Причем как в п. 1, так и в п. 2 ст. 129.7 сделана отсылка к гл. 20.1 НК РФ, конкретные предписания которой могут быть нарушены организацией финансового рынка в случаях ненаправления ею финансовой информации и невключения ею такой информации в отношении каждого из ее клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц. Такая попытка устранить неопределенность и пробельность нормы об административной ответственности вряд ли может быть признана удачной. В соответствии с п. 1 ст. 142.2 НК РФ круг лиц, в отношении которых информация подлежит представлению в ФНС России для целей обеспечения автоматического обмена информацией с иностранными государствами, ограничивается лицами, в отношении которых организациями финансового рынка установлено, что они являются налоговыми резидентами иностранных государств (территорий), а сведения, подлежащие представлению в отношении указанных лиц, не ограничиваются финансовой информацией. Кроме того, в диспозициях норм об административной ответственности п. 1 и 2 ст. 129.7 НК РФ не учтены все возможные варианты противоправных деяний, о которых говорится выше при определении исчерпывающих оснований административной ответственности за непредставление

либо ненадлежащее представление информации, необходимой для налогового контроля.

При такой неопределенности диспозиций в нормах об административной ответственности п. 1 и 2 ст. 129.7 НК РФ штраф за ненаправление финансовой информации предусмотрен в размере 500 тыс. руб., что в десять раз больше штрафа за невключение ее в отношении каждого конкретного лица — 50 тыс. руб. Вряд ли это обеспечит соразмерность административной ответственности во всех случаях ее применения.

Помимо этого, в Налоговом кодексе РФ предусмотрены специальные нормы ст. 128 и 129 об административной ответственности для процессуальных лиц: свидетелей, экспертов, специалистов и переводчиков за ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей при привлечении их к участию в мероприятиях налогового контроля. Диспозиции указанных составов в Налоговом кодексе РФ сформулированы с пробелами, так как не предусматривают всех вариантов противоправного поведения процессуальных лиц: наряду с отказом уклонение от явки для участия в мероприятиях налогового контроля установлено как административно наказуемое деяние только в отношении свидетелей, хотя это актуально и для экспертов, и для специалистов, и для переводчиков; неправомерный отказ от исполнения обязанностей свидетеля — дачи показаний при формальном участии в мероприятиях налогового контроля наряду с дачей заведомо ложных показаний предусмотрен как административно-про- тивоправное деяние только для свидетелей, хотя такой подход актуален

идля исполнения обязанностей экспертов, специалистов и переводчиков, для которых в Налоговом кодексе РФ установлена административная ответственность либо за отказ от участия в мероприятиях налогового контроля, либо за заведомо ложное заключение для эксперта и за заведомо ложный перевод для переводчика. Общая норма об административной ответственности названных процессуальных лиц за ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей как при проведении мероприятий государственного или муниципального контроля, так и в производстве по делам об административных правонарушениях должна закрепляться только в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Такая административная ответственность должна быть унифицированной, то есть устанавливаться и применяться одинаково во всех сферах и областях деятельности, в которых проводятся мероприятия государственного контроля

иведется производство по делу об административном правонарушении. За совершаемые при этом процессуальными лицами административные правонарушения к ним необходимо применять меры административной ответственности в рамках производства по делам об административных правонарушениях.

В то же время очевидно, что орган публичной власти, будучи органом государственного аппарата, получателем бюджетных средств и находясь на полном бюджетном финансировании, не может претерпевать меры административного принуждения таким же образом, каким их претерпевают юридические лица частного права. С этой точки зрения, система мер принудительного воздействия, применяемая к субъектам публичной власти, должна быть принципиально иной. Она должна обеспечивать защиту путем полного восстановления нарушенных прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, не обладающих публичновластной компетенцией, от неправомерных действий субъектов публичной власти, которые совершают административные правонарушения в области налогов и сборов и тем самым создают дисбаланс в финансовой системе страны, вместо того, чтобы обеспечивать ее сбалансированность, а также нарушают баланс публичных и частных интересов в налоговом администрировании.

Административные правонарушения субъектов публичной власти против финансовой системы страны

Речь идет об имущественных налоговых правонарушениях против финансовой системы страны, которые выражаются в незаконном установлении, введении, взимании налогов; незаконном отказе в возврате излишне уплаченных или взысканных налогов, в возмещении подлежащих возмещению налогов; а также в незаконном освобождении от уплаты налогов.

Незаконное установление налогов заключается в их установлении при отсутствии экономических и (или) правовых оснований для налогообложения, с нарушением принципов налогообложения и сборов и некомпетентным субъектом публичной власти, а незаконное введение — в их введении некомпетентным субъектом публичной власти и с нарушением установленного порядка вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах. Если в законе о налоге не определены должным образом существенные (обязательные) элементы юридического состава налога, то такой налог не является законно установленным и не подлежит уплате.

Под незаконным взиманием налога следует понимать как взимание незаконно установленного и (или) введенного налога или сбора, так и взимание налога или сбора, который хотя и был законно установлен и введен, но взимается при отсутствии предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для его уплаты (при отклонении вменяемой конструкции налога от его предусмотренной налоговым законодательством правовой конструкции), при нарушении установленного законом порядка его уплаты и при администрировании его некомпетентным субъектом публичной власти. Если при исполнении обязанности по уплате налога

не соблюдаются существенные (обязательные) элементы его юридического состава, то такая обязанность не может признаваться надлежащим образом исполненной.

Если при наличии переплаты субъект налогового администрирования, который уполномочен администрировать соответствующий налоговый платеж, не принимает решение о ее возврате либо зачете, это должно считаться нарушением налогового законодательства. Необходимо принимать во внимание, что предусмотренный ст. 78 и 79 НК РФ механизм возврата излишне уплаченного налога применяется, только если речь идет о прямых налогах, когда налогоплательщик является носителем экономического бремени уплаты налога, и невозможен в юридической конструкции косвенных налогов, которые подлежат возмещению из бюджета налогоплательщикам в части превышения сумм налоговых вычетов над суммами налогов, подлежащих уплате в бюджет, как это предусмотрено в ст. 176 НК РФ. При этом в бюджете контрагент налогоплательщика должен создать источник для налоговых вычетов путем перечисления в бюджет сумм косвенных налогов, уплаченных контрагентам налогоплательщика (п. 5 ст. 173 НК РФ). Если предусмотренные законодательством о налогах и сборах условия для возмещения сумм косвенных налогов соблюдены налогоплательщиком, а его контрагентом в бюджете создан источник для возмещения НДС, то решение об отказе налогоплательщику в возмещении подлежащих возмещению налогов должно признаваться незаконным.

Вкачестве незаконного освобождения от уплаты налогов необходимо рассматривать предоставление любых видов налоговых льгот (изъятий, скидок, освобождений) либо иных налоговых выгод (преференций, преимуществ) при отсутствии для этого предусмотренных законодательством

оналогах и сборах правовых и фактических оснований. Таким образом нарушается принцип всеобщности налогообложения, а налоговое бремя неравномерно распределяется между налогоплательщиками.

Вряде юрисдикций вопрос о юридической ответственности государства перед налогоплательщиками за незаконное установление и введение налогов рассматривается как вопрос конституционной ответственности государства перед налогоплательщиками1. Сегодня конституционная ответственность в Российской Федерации только формируется как вид юридической ответственности, основания и порядок ее применения еще не разработаны должным образом2. И на практике механизм привлечения государства к конституционной ответственности за нарушения конституционных прав налогоплательщиков не функционирует вообще. При этом

универсальный вид юридической ответственности — административная ответственность, которая и должна способствовать привлечению к ответственности должностных лиц, которые как разрабатывают проекты неконституционных законодательных актов о налогах и сборах и способствуют их принятию, так и обеспечивают их реализацию, а также принимают незаконные юрисдикционные решения о взыскании налогов, пеней и штрафов, об отказе в возврате излишне уплаченных или взысканных прямых налогов либо в возмещении подлежащих возмещению косвенных налогов. Административно наказуемым деянием для должностных лиц субъектов налогового администрирования должно стать также любое их действие, направленное на незаконное предоставление любых налоговых преференций: налоговых льгот и иных форм налоговой выгоды в целом.

Помимо персонифицированной административной ответственности для должностных лиц субъектов налогового администрирования за совершение ими указанных выше административных правонарушений необходимо предусмотреть систему мер административного принуждения, направленных на предупреждение и пресечение таких нарушений, а главное — полное восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, а также иных лиц, за счет которых были произведены незаконные взыскания (см. гл. 2 монографии).

Административные правонарушения субъектов публичной власти против прав и свобод

налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций

Правонарушения субъектов публичной власти, связанные с ненадлежащим налоговым администрированием и тем самым нарушающие права

исвободы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, то есть лиц, на которых возложено исполнение имущественного многостадийного налогового обязательства, должны признаваться административными правонарушениями совершающих их должностных лиц против порядка управления во всех случаях, когда отсутствует состав должностного преступления. Кроме того, такие административные правонарушения должны быть основаниями для признания нарушающих права

изаконные интересы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций ненормативных правовых актов (решений и действий) недействительными, бездействие — незаконным, а нормативных правовых актов (официальных письменных документов, рассчитанных на неопределенный круг лиц и неоднократное применение) — недействующими как не соответствующих законодательству актов управления, если они не являются ничтожными.

На наш взгляд, оптимален следующий подход: определяется уровень дефектности актов управления и в зависимости от него акт управления признается ничтожным, дефектность которого не допускает реализации (исполнения и (или) применения) с момента его принятия (например, если такой акт был принят некомпетентным органом управления либо его должностным лицом), либо оспоримым, дефектность которого должна быть подтверждена вышестоящим органом либо судом путем признания его недействительным либо недействующим. Только в этом случае возможность реализации акта управления исключается с момента вступления в законную силу решения вышестоящего органа либо суда о признании ненормативного акта недействительным либо нормативного акта недействующим (например, если были допущены процессуальные нарушения при принятии акта управления — нарушен порядок его принятия). Ничтожные, недействительные и недействующие акты управления не должны порождать какие-либо правовые последствия, а нарушенные ими права и законные интересы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций должны быть защищены и полностью восстановлены.

Следует также продумать наиболее эффективный и целостный механизм взаимосвязанных производств по указанным делам об административных правонарушениях и по делам об оспаривании актов управления, являющихся формой совершения таких правонарушений. Он должен обеспечивать оперативное принятие законных, обоснованных и не противоречащих друг другу решений.

Важно также правильно решить вопрос об ошибках, которые субъекты публичной власти допускают при совершении ими актов управления (например, в случае неправильного толкования ими актов законодательства о налогах и сборах), либо о бездействии субъектов публичной власти, которое является причиной либо приводит к тому, что налогоплательщики, налоговые агенты, кредитные организации нарушают налоговое законодательство. Эти обстоятельства должны во всех случаях исключать вину налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций в совершении административных правонарушений либо преступлений в области налогов и сборов, поэтому они обязательно подлежат установлению и исследованию в производстве по делам о нарушениях налогового законодательства. Для субъектов публичной власти указанные обстоятельства должны повлечь наступление тех правовых последствий, что были рассмотрены выше: акты управления должны признаваться недействительными либо недействующими, бездействие органов управления — незаконным, а виновные должностные лица — привлекаться к административной ответственности при отсутствии оснований для привлечения к уголовной ответственности.

Нарушения при постановке на учет в налоговых органах допускаются субъектами публичной власти из-за недостатков механизма межведомственного и внутриведомственного взаимодействия, который должен обеспечивать надлежащий обмен информацией, а также из-за нарушения ими административных процедур постановки на учет в налоговых органах.

Дефекты механизма межведомственного информационного обмена приводят к тому, что сведения о юридических фактах, являющихся основаниями для постановки налогоплательщиков на налоговый учет, либо не передаются в налоговые органы по месту постановки на учет, либо передаются в искаженном виде, неполностью или несвоевременно субъектами публичной власти, которые занимаются государственной регистраций указанных юридических фактов.

Еще одна причина нарушений — ненадлежащая обработка в системе налоговых органов информации, необходимой для постановки на учет. В этом случае информация либо вообще не доводится до налоговых органов, обладающих соответствующими полномочиями, либо доводится несвоевременно, в искаженном виде или неполностью.

Допускаются также нарушения административных процедур по постановке налогоплательщиков на налоговый учет.

Полагаем, что техническое взаимодействие между автоматизированными информационными системами налоговых администраций и иных субъектов государственного аппарата, во взаимодействии с которыми заинтересованы субъекты налогового администрирования, будет способствовать более эффективному решению указанных проблем системным образом. Все это, безусловно, требует адекватного такому уровню цифровизации в налоговом администрировании законодательного регулирования в области налогов и сборов.

Учет исполнения налоговых обязательств на лицевых счетах затруднен тем, что обязанность по правильному исчислению, полной и своевременной уплате налогов бессрочная, а срок для их принудительного взыскания в судебном порядке не пресекательный, то есть при его пропуске может быть восстановлен судом. При этом срок возврата или зачета излишне уплаченной либо взысканной суммы налога составляет три года с момента ее излишней уплаты либо взыскания и является пресекательным. Зачастую для налоговых органов переплата латентна, так как с учетом их фискальной функции у них отсутствует заинтересованность в том, чтобы самостоятельно обнаружить и своевременно подтвердить переплату.

Эти обстоятельства влияют на правильное отражение налоговых обязательств на лицевых счетах налогоплательщиков в налоговых органах по месту постановки на учет. Описанные проблемы правового регулирования и правоприменительной практики, а также организационные проблемы,

связанные со своевременным доведением полной и достоверной информации об исполнении налогоплательщиками имущественных налоговых обязательств, отрицательно влияют на правильное отражение состояния их расчетов с бюджетами бюджетной системы страны в системе лицевых счетов налоговых органов.

Для должностных лиц налоговых органов должна быть предусмотрена административная ответственность за каждый факт неотражения, несвоевременного, неполного или искаженного отражения информации о реальном состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетами бюджетной системы страны. Одновременно на налоговые органы необходимо возложить обязанность по корректировке расчетов с бюджетом на лицевых счетах налогоплательщиков, при этом они должны руководствоваться принципом достоверности отражения налоговых обязательств на лицевых счетах налогоплательщиков.

Если при назначении, проведении и оформлении результатов мероприятий налогового контроля допускаются какие-либо нарушения административной процедуры, предусмотренной законодательством и регламентирующей основания, порядок и сроки проведения мероприятий налогового контроля, то такие нарушения должны рассматриваться как административные правонарушения совершивших их должностных лиц против порядка государственного контроля. Результаты совершенных с такими нарушениями процессуальных действий незаконны и должны признаваться таковыми как налоговыми органами, так и судами, а полученные фактические данные не могут быть использованы в производстве по делам об административных правонарушениях и по уголовным делам в качестве доказательств нарушений налогового законодательства, выявленных в ходе проведенного с нарушениями административной процедуры мероприятия налогового контроля. Несоблюдение либо нарушение административной процедуры при назначении и (или) оформлении результатов мероприятий налогового контроля должно быть признано самостоятельным и достаточным основанием для того, чтобы исключить возможность принятия юрисдикционного решения по результатам проведения таких мероприятий, либо для того, чтобы признать такое решение ничтожным.

В настоящее время практика пошла по другому пути: недействительность административно-юрисдикционных актов налоговых органов по причине процессуальных нарушений, допущенных при их принятии, исключается, так как вышестоящему налоговому органу в рамках досудебного урегулирования налогового спора фактически дается возможность устранить нарушения по жалобе заявителя. Если на существенные нарушения процедуры принятия юрисдикционного решения не было указано в жалобе заявителя в вышестоящий налоговый орган, то заяви-