Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани
.pdf
§ 3. Административная юрисдикция в области налогов и сборов... |
131 |
жает уровень процессуальных гарантий реализации правового статуса налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации и иных непосредственных участников налоговых правоотношений, в отношении которых проводится эта административно-юрисдикционная процедура.
Полная кодификация норм об административной ответственности за нарушение налогового законодательства в КоАП РФ позволит рассматривать все дела об административных правонарушениях в области налогов и сборов по административно-юрисдикционным правилам рассмотрения таких дел в рамках производства по ним. Это гарантирует правильное разграничение налогового контроля и производства по делам об административных правонарушениях с надлежащей реализацией правового статуса лиц, привлекаемых к административной ответственности, как участников именно производства по таким делам.
Рассмотрение дел об административных правонарушениях в отношении должностных лиц организаций — непосредственных участников налоговых правоотношений мировыми судьями (ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ), регламентированное в Кодексе РФ об административных правонарушениях в рамках производства по указанным делам, заслуживает также критического осмысления. Здесь имеет место формальное соблюдение процессуальных требований Кодекса РФ об административных правонарушениях по подготовке дела к рассмотрению и его рассмотрению без фактического осмысления обстоятельств дела неспециализированным субъектом административной юрисдикции. В такой ситуации дело невозможно рассмотреть всесторонне, полно и объективно и вынести законное и обоснованное постановление по нему. Это свидетельствует об отсутствии надлежащих организационно-правовых гарантий реализации правового статуса как непосредственных участников налоговых правоотношений, так и их должностных лиц с учетом вменяемого совершения последними административных правонарушений налогового законодательства в деятельности первых и преюдициального значения оперативно вынесенного постановления мирового судьи по делу об административном правонарушении как судебного постановления (ст. 64 КАС РФ; ч. 3 ст. 69 АПК РФ). Решить проблему можно, только передав административно-юрисдикцион- ные полномочия по рассмотрению дел об административных правонарушениях налогового законодательства по ст. 15.3–15.9 и 15.11 КоАП РФ налоговым органам в лице их руководителей и заместителей руководителей.
Пересмотр дел об административных правонарушениях в области налогов и сборов
Пересмотр дела традиционно представляет собой факультативную стадию производства по делу по жалобе заинтересованного лица как по На-
132 |
Глава 3. Административный процесс реализации мер... |
логовому кодексу РФ (разд. VII «Обжалование актов налоговых органов
идействий или бездействия их должностных лиц»), так и по Кодексу РФ об административных правонарушениях либо по протесту прокурора по этому же Кодексу (гл. 30 «Пересмотр постановлений и решений по делам об административных правонарушениях»).
ВНалоговом кодексе РФ различается пересмотр не вступивших в законную силу решений налоговых органов вышестоящим налоговым органом и вступивших в законную силу решений налоговых органов вышестоящим налоговым органом, и (или) ФНС России, и (или) судами общей юрисдикции в отношении физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности; арбитражными судами — в отношении субъектов предпринимательской деятельности.
ВКодексе РФ об административных правонарушениях различается пересмотр не вступивших в законную силу постановлений мировых судей по делам об административных правонарушениях налогового законодательства судьями районных судов и вступивших в законную силу постановлений и решений по делам об административных правонарушениях налогового законодательства судьями судов субъектов РФ и судьями Верховного Суда РФ.
При этом стадия пересмотра решения как не вступившего в законную силу не обязательно должна быть пройдена по Налоговому кодексу РФ для пересмотра его как вступившего в законную силу, но тем же самым вышестоящим налоговым органом.
Если постановление по делу об административном правонарушении по КоАП РФ вынесено должностным лицом органа административной юрисдикции, то есть не судьей, его пересмотр вышестоящим органом (должностным лицом) административной юрисдикции, судом первой
иапелляционной инстанций возможен только как пересмотр не вступившего в силу постановления по делу об административном правонарушении. Для пересмотра такого постановления — независимо от его вступления в законную силу — вышестоящим судом необходимо обратиться в районный, городской, районный в городе федерального значения суд с жалобой на постановление по делу об административном правонарушении и (или) решение по жалобе вышестоящего органа административной юрисдикции (его должностного лица) и ходатайством о восстановлении срока на обжалование постановления как не вступившего в законную силу, если этот срок пропущен и оно вступило в законную силу1.
1 Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5 (ред. от 19.12.2013) «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» (п. 33, абз. 3 п. 34) // СПС «КонсультантПлюс»; Определение КС РФ от 26.01.2017 № 112-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жало-
§ 3. Административная юрисдикция в области налогов и сборов... |
133 |
Принципиально иные подходы, допускающие пропуск какой-либо последующей судебной инстанции, применяются при оспаривании судебных постановлений и решений по делам об административных правонарушениях. Последнее обстоятельство свидетельствует о необходимости раздельного правового регулирования рассмотрения и пересмотра дел об административных правонарушениях судами и иными субъектами административной юрисдикции в Кодексе РФ об административных правонарушениях.
Разница в подходах объясняется спецификой производства по Налоговому кодексу РФ, предусматривающего возможность, которая при реализации права на судебное обжалование превращается в необходимость, для последующего обращения с заявлением в суд оспорить в непосредственно вышестоящий налоговый орган решение нижестоящего налогового органа как до его вступления, так и после вступления в законную силу, а также большей процессуальной экономией и меньшими процессуальным гарантиями в Налоговом кодексе РФ, чем в Кодексе РФ об административных правонарушениях.
Предусмотренная налоговым законодательством процедура пересмотра дела до вступления в законную силу решения по делу обеспечивает:
Wвозможность исполнения юрисдикционных решений только после проверки их законности вышестоящим субъектом административной юрисдикции при наличии как сомнений в законности решения, так и интереса в его пересмотре у заинтересованных лиц;
Wоперативность взыскания налогов, пеней и налоговых санкций в виде штрафов, исполнения административных наказаний;
Wразгрузку судов от дел, которые могут быть разрешены во внесудебном порядке либо в порядке досудебного урегулирования налогового спора.
При этом по Налоговому кодексу РФ не исключается пересмотр вступивших в законную силу юрисдикционных решений как дополнительная процессуальная гарантия достижения объективной истины по делу и обязательности исправления юрисдикционной ошибки.
Однако при пересмотре дела по Налоговому кодексу РФ и Арбитражному процессуальному кодексу РФ не соблюдаются следующие принципы пересмотра, которым всегда следуют при пересмотре дела по Кодексу РФ об административных правонарушениях:
Wнедопустимость ухудшения положения субъекта при пересмотре его дела;
бы гражданки Республики Молдова Лашко Алены на нарушение ее конституционных прав статьей 30.14, частью 3 статьи 30.15 и частью 4 статьи 30.16 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» // СПС «КонсультантПлюс».
134 |
Глава 3. Административный процесс реализации мер... |
Wполный пересмотр дела, предполагающий полное и всестороннее выяснение всех обстоятельств дела для принятия законного и обоснованного решения по делу, независимо от доводов жалобы либо протеста;
Wнедопустимость привлечения к административной ответственности за пределами сроков давности, если ранее постановление и (или) решение по делу было незаконно отменено, а производство по делу прекращено1.
Безусловно, несоблюдение этих принципов подрывает процессуальные гарантии лиц, привлекаемых к административной ответственности за нарушение налогового законодательства.
К сожалению, фактически пересмотр дел о нарушениях налогового законодательства в системе налоговых органов направлен чаще всего на усиление пробюджетной позиции налогового органа по делу при его рассмотрении еще более пробюджетной позицией вышестоящих налоговых органов при пересмотре дела. Именно поэтому количество жалоб по результатам проведенных налоговыми органами контрольных мероприятий за первую половину 2019 г. сократилось на 47,3%2. В судах пересмотр дел о нарушениях налогового законодательства обычно имеет целью поддержать налоговые органы в обеспечении исполнения бюджетов бюджетной системы страны по налоговым доходам любыми средствами. В такой ситуации неудивительно, что ФНС России уже отмечает в качестве тенденции то обстоятельство, что число налоговых споров в арбитражных судах за первые шесть месяцев 2019 г. снизилось еще на 20%3.
Налоговые споры в системе арбитражных судов, как правило, разрешаются в пользу налоговых органов по первой инстанции и чрезвычайно редко пересматриваются вышестоящими судами. Так, в соответствии со сводными статистическими сведениями о деятельности арбитражных судов округов в пользу налогоплательщиков было вынесено за первое полугодие 2018 г. порядка 20% и за 2017 г. около 33% решений арбитражных судов субъектов РФ (25% за первое полугодие 2018 г. и 45% за 2017 г. по показателям оспоренных сумм требований, предъявленных налоговыми органами ко взысканию либо взысканных ими). Арбитражными судами округов суммарно отменено и изменено только 10% решений от общего числа рассмотренных в кассационной инстанции дел при условии, что в касса-
1 Подробнее см.: Овчарова Е. В. Необходимость принятия и концепция проекта нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях // Законодательство. 2016. № 10. С. 22–31.
2 |
См.: Михаил Мишустин подвел итоги работы налоговых органов за восемь месяцев |
2019 года. |
|
3 |
Там же. |
§ 3. Административная юрисдикция в области налогов и сборов... |
135 |
ционной инстанции пересматривалось за первое полугодие 2018 г. только 9% и за 2017 г. 10% дел от общего числа дел, рассмотренных по первой инстанции за соответствующие периоды1.
Пересмотр дел об административных правонарушениях налогового законодательства по КоАП РФ имеет, как правило, формальный характер. Поэтому большую часть постановлений мировых судей по таким делам вышестоящие суды оставляют без изменения.
Унификация процедуры пересмотра дел об административных правонарушениях налогового законодательства с целью обеспечить единые процессуальные принципы и гарантии реализации правового статуса лиц, привлекаемых к административной ответственности, при пересмотре их дел может быть обеспечена только путем полной кодификации норм административной ответственности за нарушение налогового законодательства в Кодексе РФ об административных правонарушениях. При этом следует разработать организационно-правовые механизмы, исключающие формальные подходы при пересмотре дел об административных правонарушениях, повышая заинтересованность вышестоящих субъектов административной юрисдикции в реальном пересмотре дел об административных правонарушениях. Этого можно достичь кардинальным изменением организационной структуры субъектов административной юрисдикции, которая бы обеспечивала их бòльшую независимость друг от друга в административно-юрисдикционном производстве, введением такой системы оценки их деятельности и принятием мер воздействия по результатам этой оценки, мотивирующих к полному, всестороннему и объективному пересмотру дела об административном правонарушении с принятием законного и обоснованного решения по его результатам.
Исполнение постановлений по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов
Эффективность ответственности достигается главным образом благодаря надлежащему исполнению назначенного лицу наказания, неотвратимость которого обусловливает надлежащее исполнение соответствующей обязанности в частности и правопорядок в целом. Привлечение к юридической ответственности не освобождает, а, наоборот, предполагает исполнение лицом обязанности, за неисполнение которой оно было привлечено к ответственности (ч. 4 ст. 4.1 КоАП РФ). И то, и другое должно
1 Подробнее см.: Данные судебной статистики // Официальный сайт Судебного департамента при ВС РФ. URL: http://www.cdep.ru (дата публикации: 10.11.2019).
136 |
Глава 3. Административный процесс реализации мер... |
достигаться на стадии исполнения решения о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства и постановления о назначении административного наказания по делу об административном правонарушении налогового законодательства.
В отличие от иных областей применения административной ответственности в области налогов и сборов уровень исполнения юрисдикционных актов довольно высокий. При стагнации либо рецессии экономики руководство ФНС России заявляет о неуклонном росте собираемости налогов, пеней и штрафов. Подводя итоги работы ФНС России за 2018 г., руководитель Федеральной налоговой службы России Михаил Мишустин отметил, что зафиксированы высокие темпы увеличения доходов. Так,
вконсолидированный бюджет РФ поступило 21,3 трлн руб., что почти на 4 трлн руб. (или на 23%) больше, чем в 2017 г., когда рост составил 20%. Это максимальный прирост поступлений с 2013 г. В федеральный бюджет поступило 11,9 трлн руб. — на 30,2% больше, чем в 2017 г.1
Такие показатели объясняются, во-первых, установлением в Налоговом кодексе РФ единой процедуры взыскания с непосредственных участников налоговых правоотношений налогов, пеней и штрафов, поступающих
вбюджеты бюджетной системы страны в качестве налоговых доходов; вовторых, широким субсидиарным применением мер гражданско-правовой ответственности при несовершенстве административно-правовых механизмов взыскания восстановительных и карательных санкций за нарушение налогового законодательства, предусмотренных Налоговым кодексом РФ; в-третьих, «снятием корпоративной вуали» до полного «размывания имущественной обособленности» для целей обеспечения поступления налогов, пеней и штрафов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ,
вбюджеты бюджетной системы страны. Последнее выражается в достаточно востребованной в правоприменительной практике возможности взыскания налогов, пеней и штрафов с третьих лиц и в порядке регресса как с руководителей, так и с контрагентов налогоплательщика, а также по гражданскому иску в уголовном деле о возмещении осужденными за налоговые преступления вреда, причиненного уклонением от уплаты налогов с организации. Кроме того, налоговые поступления в бюджет обеспечиваются широким применением институтов контролируемой иностранной компании, фактического получателя дохода и субсидиарной ответственности контролирующего должника лица2.
1 Михаил Мишустин подвел итоги работы налоговых органов за 2018 год // Официальный сайт ФНС России. URL: http://www.nalog.ru (дата публикации: 20.02.2019).
2 Овчарова Е. В. Конституционно-правовые проблемы реализации административноправового статуса субъектов налоговых правоотношений при применении мер административного принуждения. С. 60–62.
§ 3. Административная юрисдикция в области налогов и сборов... |
137 |
Помимо всего перечисленного к уплате налогов, пеней и штрафов стимулирует «коллекторская» криминализация — институт освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления при полном погашении налоговой задолженности, предусмотренный в прим. 3 к ст. 198 и в прим. 2 к ст. 199 УК РФ1.
Налоговым кодексом РФ предусмотрены гарантии защиты от неправомерных взысканий налогов, пеней и штрафов, а именно:
—предварительная административная проверка вышестоящим налоговым органом законности юрисдикционного акта до вступления в силу в случаях заинтересованности в этом лиц, в отношении которых такие акты приняты (ст. 101.2 НК РФ);
—последующая судебная проверка после вступления в силу законности юрисдикционного акта как обязательное условие для его исполнения в предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях, требующих гарантий судебной защиты. Речь идет о любых взысканиях с физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности, а применительно к организациям и индивидуальным предпринимателям — о взыскании после истечения пресекательного срока для административного взыскания, то есть во внесудебном порядке на основании решения налогового органа; о взыскании существенных сумм, превышающих 5 млн руб., за счет денежных средств на лицевых счетах в Федеральном казначействе; о взыскании за счет иных лиц; о взыскании при переквалификации статуса, деятельности либо сделок; а также при применении правил трансфертного ценообразования (п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47, ст. 48 НК РФ).
Для целей процессуальной экономии сначала предусмотрена стадия добровольного исполнения возложенных на лицо восстановительных и карательных санкций на основании требования налогового органа об уплате налога, пеней и штрафа по Налоговому кодексу РФ (гл. 10 «Требование об уплате налогов, сборов, страховых взносов») и постановления о назначении административного наказания по Кодексу РФ об административных правонарушениях. Если добровольного исполнения не происходит, то по истечении срока для исполнения требования налогового органа по Налоговому кодексу РФ либо для уплаты административного штрафа по Кодексу РФ об административных правонарушениях применяется административная процедура их принудительного взыскания.
По Налоговому кодексу РФ принудительное взыскание производится на основании специального решения руководителя налогового органа либо
1 Федеральный закон от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 27.12.2018) «Уголовный кодекс Российской Федерации» // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
138 |
Глава 3. Административный процесс реализации мер... |
его заместителя о взыскании за счет денежных средств (ст. 46) или иного имущества (ст. 47) лица, с которого производится взыскание, за исключением перечисленных выше случаев обязательного судебного контроля за законностью взыскания налогов, пеней и штрафов, когда применяется только судебный порядок такого взыскания.
По Кодексу РФ об административных правонарушениях само постановление о назначении административного наказания в виде административного штрафа является одновременно исполнительным документом для взыскания административного штрафа. Это значительно упрощает процесс принудительного взыскания штрафа. В то же время для применения восстановительных мер при производстве по делам об административных правонарушениях по КоАП РФ необходимо выносить специальное предписание об устранении административного правонарушения и (или) представление об устранении причин и условий, способствующих совершению административных правонарушений. Причем в законодательстве не предусмотрены надлежащим образом определенные требования к содержанию и разграничению указанных административных актов, на основании которых применяются восстановительные меры административного принуждения как в области налогов и сборов, так и в иных сферах и областях применения административной ответственности.
Согласно Налоговому кодексу РФ взыскание налогов, пеней и штрафов, внесение изменений в документы налогового учета, надлежащее исполнение ранее не исполненных обязанностей осуществляются на основании единого юрисдикционного решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности (ст. 101, п. 9, 10 ст. 101.4). Оно не имеет характера исполнительного документа. Это значит, что для его исполнения надо сначала направить требование об уплате налога, пеней и штрафа, затем вынести решение об их взыскании в административном порядке либо обратиться с заявлением о выдаче судебного приказа либо об их взыскании в судебном порядке, и уже после этого применяется процедура исполнительного производства, которая начинается с выдачи и (или) направления соответствующих исполнительных документов для исполнения юрисдикционного акта.
Специальные нормы о взыскании налогов, пеней и штрафов в Налоговом кодексе РФ и исполнении административных наказаний в Кодексе РФ об административных правонарушениях приоритетны в правовом регулировании соответствующих взысканий и иных административных наказаний перед общими нормами Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ (ред. от 27.12.2018) «Об исполнительном производстве»1, которые в налоговом регулировании применяются по большей части суб-
1 СЗ РФ. 2007. № 41. Ст. 4849.
§ 4. Административное судопроизводство при разрешении налоговых споров... |
139 |
сидиарно. Причем их субсидиарное применение имеет гораздо меньшее, можно сказать, второстепенное значение по сравнению с субсидиарным применением институтов банкротства и гражданско-правовой ответственности в механизме правового регулирования взыскания налогов, пеней и штрафов при нарушениях налогового законодательства. Это, безусловно, свидетельствует о несовершенстве механизма правового регулирования системы административного принуждения в области налогов и сборов, которая должна быть самодостаточной и эффективной.
§ 4. Административное судопроизводство при разрешении налоговых споров в судах судебной системы РФ:
место в процессуально-правовой системе и концепция административного судопроизводства
по делам о нарушениях налогового законодательства
Место и значение административного судопроизводства в правовой системе и системе правового регулирования
Административное судопроизводство — это судебный порядок рассмотрения административных дел, относящийся к самостоятельному административному типу правосудия, который отличается от правосудия как цивилистического, так и уголовного типа и существует наряду с ними, а также с конституционным типом правосудия. Такой вывод можно сделать путем системного правового анализа ч. 2 ст. 118 Конституции РФ и процессуальных особенностей рассмотрения дел в рамках каждого из четырех упомянутых типов правосудия, несмотря на ненадлежащую на сегодня правовую регламентацию правосудия административного типа в Арбитражном процессуальном кодексе РФ и в Кодексе административного судопроизводства РФ.
В соответствии с ч. 2 ст. 118 Конституции РФ судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства.
Под конституционным судопроизводством должно пониматься только правосудие конституционного типа в Конституционном Суде РФ и в конституционных (уставных) судах субъектов РФ; под гражданским — правосудие цивилистического типа по гражданским делам в судах общей юрисдикции и по коммерческим спорам в арбитражных и третейских судах; под уголовным — правосудие по уголовным делам; под административным — правосудие административного типа по всем категориям административных дел.
140 |
Глава 3. Административный процесс реализации мер... |
Ученые и практики — процессуалисты цивилистического типа сегодня ошибочно, как дань традиции, сложившейся в правовом регулировании гражданского и арбитражного процессов в советский и постсоветский периоды, воспринимают административное судопроизводство как правосудие цивилистического типа1, что нашло отражение и в Концепции единого Гражданского процессуального кодекса РФ2. Сторонники такого подхода ратуют за правовую регламентацию административного судопроизводства
врамках единого гражданского процесса на основе общей концепции гражданского судопроизводства, использующей исковую форму судебной защиты, но с учетом особенностей рассмотрения административных дел в судах общей юрисдикции и арбитражных судах. При этом некоторые из них заявляют об административном судопроизводстве по делам об административных правонарушениях как о делах, в которых реализуется «уголовно-правовой тип охранительных отношений»3. Поэтому, как они считают, «правильно не соединять в рамках одного процесса деятельность суда по рассмотрению дел о наложении административных взысканий и дел по оспариванию действий, актов, решений государственных органов и должностных лиц, где реализуется цивилистический тип охранительных отношений». По их мнению, в доктрине правильно высказывается «предложение, что привлечение к административной ответственности должно осуществляться по правилам законодательства об административных правонарушениях на основании административно-процессуальных норм
1 См., например: Административное судопроизводство: Учебник для студентов юрид. вузов, фак-тов и юристов, повышающих квалификацию. 1-е изд. / Под ред. М. К. Треушникова. М., 2017. С. 10–46, 110–121; Воронов А. Ф. О задачах административного судопроизводства, защите государственных интересов и классификации административных дел // Законодательство. 2016. № 5. С. 41–51; Громошина Н. А. Дифференциация и унификация
вгражданском судопроизводстве: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. М., 2010. С. 10; Куры-
лев С. В. Формы защиты и принудительного осуществления субъективных прав и право на иск // Избранные труды. МГУ им. М. В. Ломоносова, юрид. фак-т, каф. гражд. права, КубГу, юрид. фак-т, каф. гражд., арбитражного процесса и труд. права. Краснодар, 2010. С. 677, 679 и далее; Рязановский В. А. Единство процесса: Пособие. М., 1996. С. 31; Осокина Г. Л. Иск (теория и практика). М., 2000. С. 15, 31, 37–48; Сахнова Т. В. Курс гражданского процесса: теоретические начала и основные институты. М., 2008. С. 58; Она же. Достижимо ли единство цивилистического процесса? (В контексте концепции единого ГПК РФ и Кодекса административного судопроизводства) // Арбитражный и гражданский процесс. 2015. № 4. С. 3–10; Чечина Н. А. Рассмотрение судами дел, возникающих из административ- но-правовых отношений (к проекту ГПК РФ) // Избранные труды по гражданскому процессу. СПб., 2004. С. 641 и далее.
2 Концепция единого Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации / Вступ. слово П. В. Крашенинникова. М., 2015. Подразд. III «Производство по делам, возникающим из публичных правоотношений» разд. II «Производство в суде первой инстанции». С. 113–128.
3 См.: Воронов А. Ф. Указ. соч. С. 41–51; Громошина Н. А. Указ. соч. С. 10.