Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

изаконных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций как в административном, так и в судебном порядке при объективной невозможности в последующем полностью восстановить права, нарушенные в результате непринятия рассматриваемых мер. Выполнение этой задачи предполагает не только возможность заинтересованного лица обратиться в вышестоящий орган или в суд за защитой нарушенного или оспариваемого права или охраняемого законом интереса, но и реальность исполнения вступивших в законную силу юрисдикционных актов, которая призвана устранить и не допустить нарушения прав налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций.

Поскольку предметом спора является законность юрисдикционного акта налогового органа, мерой, гарантирующей реализацию юрисдикционного решения вышестоящего налогового органа или суда по данному делу, для налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации будет предотвращение неблагоприятных последствий, связанных с возможностью совершения налоговым органом действий по бесспорному взысканию денежных средств на основании оспариваемого акта. Непринятие мер по приостановлению либо запрету на принудительное исполнение оспариваемого решения налогового органа повлечет взыскание денежных средств по нему, что, в свою очередь, нарушит право налогоплательщика, налогового агента и кредитной организации на свободное использование собственных средств, которое в период с момента неправомерного взыскания до момента возврата взысканных средств устранено не будет.

Требование о немедленном исполнении решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов подразумевает немедленное восстановление прав и законных интересов заявителя, которые нарушены принятием акта, признанного судом недействительным. Между тем на практике налогоплательщики, налоговые агенты и кредитные организации вынуждены принимать определенные меры для возврата незаконно списанных налоговых платежей в заявительном порядке. Такой возврат излишне уплаченного налога, пеней и штрафа будет возможен только на основании решения налогового органа и с соблюдением предполагающей значительные временные и имущественные затраты сложной процедуры, а в случае отказа — путем возбуждения нового судебного, а затем

иисполнительного производства. Причем сумма взыскиваемых на основании оспариваемого решения налогового органа налогов, пеней, штрафа будет изъята из финансового оборота налогоплательщика, налогового агента и кредитной организации на срок примерно до полутора лет. А это не может не отразиться отрицательно на его финансово-хозяйственной деятельности: налогоплательщик вынужден нести связанные с таким неправомерным изъятием дополнительные расходы, которые не подлежат

компенсации и не покрываются за счет сумм процентов на сумму излишне взысканных налогов, право на начисление и взыскание которых он получает, если подвергся незаконному принудительному взысканию налоговых платежей. Это означает, что при фактическом взыскании спорных сумм исполнение возможного решения вышестоящего налогового органа либо суда о неправомерности взыскания спорных сумм, то есть поворот взыскания, затруднителен.

Соответственно, решение вышестоящего налогового органа либо судебное решение в полной мере исполнено не будет, поскольку останется невыполненной основная задача административной юрисдикции и судопроизводства — защита и восстановление нарушенных прав.

Реализация правоохранительных целей и задач административной юрисдикции и административной юстиции возможна только при предварительной оценке законности юрисдикционных актов налоговых органов до их принудительного исполнения при наличии спора между налогоплательщиком, налоговым агентом и кредитной организацией, с одной стороны, и налоговым органом — с другой. Это, в свою очередь, обеспечит возможность принудительного исполнения только законных актов, а будет достижимым исключительно при применении обеспечительных мер в виде приостановления оспариваемого юрисдикционного акта налогового органа либо запрета его принудительного исполнения на период до вступления в силу юрисдикционного акта, принятого по результатам разрешения налогового спора. Обязательное условие принятия таких мер в целях обеспечения фискальных интересов государства (в бюджетных интересах публичных образований) — предоставление встречного обеспечения в виде банковской гарантии либо размещения денежных средств на депозит налогового органа либо суда (последнее не имеет надлежащей правовой регламентации, особенно применительно к налоговым органам), за счет которых может быть принудительно погашена налоговая задолженность при подтверждении законности ее взыскания вышестоящим налоговым органом либо судом.

Административно-восстановительные меры за нарушение налогового законодательства. Нарушение налогового законодательства должно быть устранено, а дисбаланс в финансовой системе страны либо в налоговом администрировании ликвидирован. Поэтому законодатель предусмотрел целую систему восстановительных мер административного принуждения имущественного и управленческого характера. Они направлены на то, чтобы защитить от нарушения правовой статус и законные интересы как публичных образований (государства и муниципальных образований) в лице представляющих их субъектов налогового администрирования, так и налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, а также их должностных и иных связанных с ними лиц.

Цель применения административно-восстановительных мер — защита нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, реализация полномочий и законных требований субъектов публичной власти, а также восстановление правопорядка в налоговой системе путем компенсации потерь как публичных, так и частных денежных фондов; полного возмещения причиненного вреда; признания недействительными судом либо отмены вышестоящим субъектом публичной власти решений субъектов налогового администрирования, признания незаконными и устранения отрицательных для правопорядка последствий их действий либо бездействия судом или вышестоящим субъектом публичной власти; принудительного исполнения добровольно не исполненных обязанностей и принудительной реализации добровольно не реализованных полномочий.

Восстановительные меры административного принуждения имущественного характера в области налогов и сборов должны применяться в случаях, когда обнаружен любой дисбаланс в финансовой системе между публичными и частными денежными фондами, возникший вследствие нарушений налогового законодательства физическими и юридическими лицами, посягающих на исполнение налоговых обязательств, а также нарушений налогового законодательства субъектами публичной власти, посягающих на финансовую систему страны. К таким мерам относятся взыскания с налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций недоимки и пеней на сумму недоимки (ст. 46–48, 75 НК РФ); взыскания с публичных образований (государства и муниципальных образований) излишне уплаченных либо взысканных налогов, пеней, штрафов и процентов на суммы таких налогов, пеней, штрафов (ст. 78, 79 НК РФ).

Восстановительные меры административного принуждения управленческого характера в области налогов и сборов должны применяться в случаях, когда обнаружен любой дисбаланс публичных и частных интересов в налоговом администрировании, возникший вследствие нарушений налогового законодательства против полномочий субъектов налогового администрирования, с одной стороны, и прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков — с другой. К таким мерам относятся предписания, представления, решения, требования, распоряжения, а также мотивированные мнения субъектов налогового администрирования, направленные на обеспечение реализации их полномочий по принудительному исполнению налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями обязанностей, связанных с налоговым администрированием, с одной стороны; отмена актов управления в административном порядке либо признание недействующими нормативных и недействительными ненормативных актов управления в судебном порядке, связанные с защитой и восстановлением нарушенных прав, свобод и законных интересов на-

логоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций как рас- четно-кассовых центров в налоговых правоотношениях — с другой.

Меры административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Так как нарушение налогового законодательства должно быть не только устранено, но и наказано, в законодательстве предусмотрены карательные меры административного принуждения. В отличие от восстановительных мер они должны применяться, только если установлен состав административного правонарушения налогового законодательства в рамках административно-юрисдикционной процедуры рассмотрения и пересмотра дела об административном правонарушении налогового законодательства.

Целями применения карательных мер административной ответственности за нарушения налогового законодательства являются цели как частной превенции — предупреждение совершения новых правонарушений самим правонарушителем, так и общей превенции — предупреждение совершения новых правонарушений другими лицами, что достигается путем наказания лица за совершение им административного правонарушения. Эти меры, в отличие от иных мер административного принуждения, назначаются только при наличии состава административного правонарушения в пределах сроков давности привлечения к административной ответственности, а также при отсутствии обстоятельств, исключающих производство по делу о нарушении налогового законодательства, а обращаются и приводятся в исполнение в пределах сроков давности исполнения административных наказаний.

К мерам административной ответственности для непосредственных участников налоговых правоотношений в Налоговом кодексе РФ относятся налоговые санкции в виде штрафа. Размер штрафа определяется либо в процентах от сумм подлежащих уплате налогов по налоговым составам, связанным с исполнением имущественного налогового обязательства (п. 3 ст. 120, ст. 122 НК РФ), либо в твердой сумме — по налоговым составам, связанным с налоговым администрированием (ст. 126 НК РФ). В Кодексе РФ об административных правонарушениях предусмотрены меры административной ответственности для должностных лиц организаций — непосредственных участников налоговых правоотношений: административные наказания в виде предупреждения, административного штрафа и дисквалификации в зависимости от степени общественной вредности содеянного должностным лицом административного правонарушения (ст. 15.3–15.9, 15.11 КоАП РФ).

В теории права давно обосновано и признано существование только пяти устоявшихся традиционных видов и одного формирующегося нового вида юридической ответственности. К традиционным видам относятся: административная, уголовная, дисциплинарная, материальная

юзе1. Наибольших успехов в этой сфере добились в странах СНГ2, а полной кодификации административной ответственности в области налогов и сборов — в Республике Беларусь.

Полная кодификация позволит применять меры административной ответственности за правонарушения в сферах публичных финансов и денежного обращения, в частности в области налогов и сборов, в рамках производства по делам об административных правонарушениях с соблюдением правовых основ и принципов административной ответственности, гарантирующих защиту прав и законных интересов лиц, привлекаемых к такой ответственности, и обеспечение баланса публичных и частных интересов при применении мер административного принуждения.

Иной подход, которого законодатель придерживается начиная с правовой регламентации административной ответственности за нарушения налогового законодательства в Законе РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации», противоречит конституционным принципам юридической ответственности, так как нарушает требования дифференциации, соразмерности, определенности, однократности, индивидуализации, обоснованности и нерепрессивности при установлении и применении административной ответственности. Именно поэтому нормы об административной ответственности, содержащиеся

вэтом законе, Конституционный Суд РФ признал неконституционными3.

Ксожалению, пока законодатель не готов отказаться от дуализма

вправовом регулировании административной ответственности за нару-

1 Recommendation No. R (91) 1 of the Committee of Ministers to member states on administrative sanctions / Adopted by the Committee of Ministers on 13 February 1991 at the 452nd meeting of the Ministers’ Deputies. Рекомендация принята Комитетом министров 13.02.1991 на встрече 452-01 представителей министров. URL: https://rm.coe.int (дата обращения: 15.11.2019); Directive 2010/73/EU, amending Directive 2003/71/EC on the prospectus to be published when securities are o ered to the public or admitted to trading and 2004/109/ EC on the harmonization of transparency requirements in relation to information about issues whose securities are admitted to trading on a regulated market. URL: http:/eur-lex.europe.eu (дата обращения: 15.11.2019); de Moon-van Vugt A. Administrative Sanctions in EU Law // Review of European Administrative Law. 2012. № 5 (1).

2 См., например: Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях 2014 г.; Кодекс Туркменистана об административных правонарушениях 2013 г.; Кодекс Республики Таджикистан об административных правонарушениях 2008 г. и Процессуальный кодекс Республики Таджикистан об административных правонарушениях 2013 г.; Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях 2003 г. и Процессу- ально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях 2006 г.

3 Постановление КС РФ от 15.07.1999 № 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.

шения налогового законодательства. Поэтому административная ответственность для налогоплательщиков, налоговых агентов, банков и иных кредитных организаций остается в налоговом законодательстве, а для должностных лиц организаций, являющихся непосредственными участниками регулируемых им отношений, за те же самые административные правонарушения предусмотрена в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Как следствие, нарушаются принципы административной ответственности1, разрушается единство института административной ответственности и происходит массовое незаконное привлечение лиц к административной ответственности за нарушения налогового законодательства.

§2. Налоговый комплаенс как система предупреждения административных правонарушений

Определенность правового статуса налогоплательщиков, в том числе когда он реализуется в налоговых правоотношениях, с одной стороны, и недопустимость как нарушения налогового законодательства, так и злоупотребления субъективным налоговым правом налогоплательщиков с целью неуплаты либо неполной уплаты налогов, с другой стороны, всегда были проблемами, которые проявлялись и должны были решаться одновременно2. Для их решения не только в законодательстве о налогах и сборах, но и в смежных отраслях законодательства, а также в правоприменительной практике должен быть предусмотрен понятный всем правоприменителям и эффективный механизм правового регулирования, с помощью которого соблюдается баланс публичных и частных интересов в налоговом праве и поддерживается доверие гражданского общества к институтам государства и права.

Институт налогового комплаенса, обеспечивающий соблюдение налогового законодательства и незлоупотребление субъективным налоговым правом в налоговых правоотношениях, рассматривается как система превенции налоговых правонарушений и преступлений и управления налоговыми рисками одновременно. При этом учитываются Вестминстерский подход, основанный на дозволении налогоплательщику действовать наиболее выгодным для себя образом в условиях правовой неопределенности

1 Овчарова Е. В. Значение принципов административной ответственности для совершенствования законодательства об административных правонарушениях // Законодательство. 2016. № 12. C. 43–51.

2 Аракелов С. А. Указ. соч. С. 109–115; Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения. М., 2018. С. 706–819; Пепеляев С. Г. Об универсальном значении статей 3 и 17 НК РФ // Налоговед. 2018. № 9. С. 4–9; Он же. Ст. 54.1 — шаг к необходимости введения налогового комплаенса? // Законодательство. 2018. № 8. С. 5–9.

норм налогового законодательства1, и принцип Рамзи, смысл которого сводится к тому, чтобы ограничить возможность получения налоговой выгоды посредством создания искусственных правовых конструкций. Реализация принципа Рамзи предполагает, что при анализе действий налогоплательщика с точки зрения их существа необходимо рассматривать и цель, преследуемую законом2.

Система превенции нарушений налогового законодательства и налоговых злоупотреблений

Предупреждение совершения административных правонарушений — одна из задач института административной ответственности.

В соответствии с ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ3 административное наказание применяется в целях предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем (в этом заключается принцип частной превенции), так и другими лицами (в этом отражается принцип общей превенции). Однако выполняется эта задача с помощью не только карательных мер административной ответственности, но и превентивных мер организационного и информационного воздействия, обеспечивающих недопустимость нарушения норм налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом.

Ориентация налогового контроля исключительно на то, чтобы обнаруживать налоговые риски, связанные с нарушением налогового законодательства и злоупотреблением субъективным налоговом правом, сопровождается проявлением весьма широкого административного усмотрения при их оценке. При этом указанный подход к налоговому контролю во многом заимствован из США4.

Эта ситуация объясняется и усугубляется несколькими обстоятельствами.

Во-первых, налоговый контроль в России ведется централизованными системами налоговых органов (в отношении налогов и сборов, преду-

1 Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster (1936) // A. C. 1; 19 TC 490; Baker P. Book Review: “The Saving of Income Tax, Surtax and Death Duties” by Jasper More // Gray’s Inn Tax Chambers Review. 2004. Vol. 4. № 1. P. 14.

Федерации об административных правонарушениях» // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.

4 Branham E. Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance Through MassMedia Publication of High-Profile Tax Issues // 60 Hastings L. J. 2009. P. 1507, 1524–1532; Brown R. E., Mazur M. J. The National Research Program: Measuring Taxpayer Compliance Comprehensively // 51 (5) University of Kansas Law Review. 2003. P. 1255–1271; Choi W. United States — Tax Risk Management, Tax Accounting & Risk Management. IBFD Database, 2018; Lederman L. Tax Compliance and the Reformed IRS // 51 U. Kan. L. Rev. 2003. P. 971, 973–974.