Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

адвокатом К. Экштайном и доцентом Е. Б. Абросимовой1. Однако впоследствии видный представитель полицейской доктрины административного права профессор Ю. П. Соловей попытался обосновать необходимость регулирования на законодательном уровне лишь принципов осуществления публичной администрацией дискреционных полномочий2.

Полагаем, что только модель единого основополагающего федерального закона об административной процедуре с унифицированной и детальной правовой регламентацией позволит обеспечить реализацию как принципа законности, о котором писали ведущие отечественные и зарубежные ученые3, так и связанного с ним инквизиционного принципа, особо отмеченного зарубежными учеными и судьями4. Применение этих основополагающих принципов административных процедур, в особенности инквизиционного, предполагает полное, всестороннее и объективное выяснение всех обстоятельств административного дела для принятия законного

иобоснованного административного акта и (или) совершения законного

иобоснованного административного действия. Инквизиционный принцип, обеспечивающий принцип законности, в частности, успешно реализован в немецкой доктрине административной процедуры5.

Уровень правового регулирования административных процедур

Правовое регулирование административных процедур относится к предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов. Причем если правовые основы и особенности разных видов административных процедур (государственной регистрации, лицензирования и т. п.) должны быть закреплены на уровне федерального закона, то их детализация с учетом особенностей реализации в различных отраслях го-

1Федеральный закон «Об административных процедурах»: Инициативный проект

скомментариями разработчиков / Вступ. статья К. Экштайна, Е. Абросимовой. М., 2001.

процедура и административный процесс) // Ежегодник публичного права 2018: Принципы административных процедур и административного судопроизводства. М., 2018. С. 11–27; Раймерс В. Инквизиционной принцип в административной процедуре // Там же. С. 28–36; Старилов Ю. Н. Законность как принцип административных процедур и административного судопроизводства: развитие и юридическая конкретизация в отраслевом законодательстве на основе общей теории законности // Там же. С. 37–61; Шершеневич Г. Ф. О чувстве законности. С. 449–471; Sachs M. Op. cit. S. 12–13.

Verbraucherschutz. Bundesamt für Justiz. URL: https://www.gesetze-im-internet.de (дата обращения: 11.04.2019).

сударственного управления осуществляется на подзаконном уровне в административных регламентах органов исполнительной власти6.

Административные процедуры не связаны с применением мер административного принуждения либо с рассмотрением административного спора. Именно поэтому их реализация не требует тщательной процессу- ально-правовой регламентации путем детализации административных процедур на уровне федерального закона, так как речь не идет об обеспечении организационно-правовых гарантий сторон правоотношений, складывающихся в ситуациях правовых конфликтов. Административные процедуры направлены на предотвращение административных споров

ипредупреждение обстоятельств, являющихся основаниями для применения мер административного принуждения. Поэтому полагаем, что в федеральном законе об административной процедуре, который необходимо принять, могут быть установлены только основы административных процедур с детальным их регулированием в специальных федеральных законах, законах субъектов РФ и административных регламентах органов исполнительной власти, учитывающих функциональные, отраслевые, региональные и ведомственные особенности различных административных процедур. Субъекты РФ и муниципальные образования должны быть наделены полномочиями по осуществлению правового регулирования административных процедур, которые необходимы для эффективной реализации прав и исполнения обязанностей физических и юридических лиц в административных правоотношениях с органами исполнительной власти субъектов РФ и исполнительными органами местного самоуправления.

При правовой регламентации административных процедур следует исходить из признания в Конституции РФ прав и свобод человека и гражданина высшей ценностью, а их признание, соблюдение и защиту — обязанностью государства (ст. 2). Исходя из этого, правовой статус человека

игражданина, в том числе процессуальный порядок реализации прав

иобязанностей физических лиц и их организаций во взаимоотношениях с субъектами публичной администрации, а также допустимые возможности ограничения прав должны быть определены и закреплены надлежащим образом на уровне федерального закона, поскольку основным правовым критерием эффективности деятельности всего государственного аппарата является реализация прав и свобод человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ). Дискреция должностных лиц публичной администрации в административных правоотношениях с членами гражданского обще-

6 Постановление Правительства РФ от 16.05.2011 № 373 «О разработке и утверждении административных регламентов осуществления государственного контроля (надзора) и административных регламентов предоставления государственных услуг» // СЗ РФ. 2011. № 22. Ст. 3169.

ства по поводу реализации прав и обязанностей последних должна быть ограничена административными процедурами осуществления полномочий публичной администрации в целях обеспечения гарантий админи- стративно-правового статуса физических лиц и их организаций. Для целей реализации принципа прозрачности либо открытости деятельности публичной администрации и соблюдения права граждан на получение информации о деятельности органов публичной власти, в особенности затрагивающей их права и законные интересы, с административными регламентами должны быть ознакомлены физические и юридические лица, во взаимоотношениях с которыми субъект публичной администрации собирается применять либо уже применяет соответствующие регламенты. Не предусмотренные регламентами и противоречащие законодательству административные процедуры недопустимы во взаимоотношениях органов исполнительной власти и местного самоуправления с физическими и юридическими лицами.

Таким образом, основы административной процедуры должны регулироваться унифицированно, независимо от сферы и области ее применения, а также уровня правового регулирования (федерального, субъектов РФ либо муниципального), в едином федеральном законе «Об административной процедуре» либо «Об основах административных процедур». Первый вариант наименования считаем более удачным, так как в нем внимание акцентировано на одной из целей такого закона — унификации единой административной процедуры как важнейшей процессуальной гарантии надлежащей реализации прав и законных интересов субъектов, не наделенных публично-властными полномочиями, в их взаимоотношениях с субъектами публичной администрации (органами государственной власти и местного самоуправления, иными государственными и муниципальными органами и организациями).

Особенности правового регулирования административных процедур в области налогов и сборов

Несмотря на необходимость унифицированного правового регулирования основ административных процедур в едином федеральном законе, особенности административной процедуры в сфере налогообложения должны регламентироваться в Налоговом кодексе РФ как едином федеральном кодифицированном законодательном акте о налогах и сборах. Изначально только административные процедуры постановки на учет налогоплательщиков — субъектов предпринимательской деятельности в налоговых органах по принципу «одного окна», а также реализации права налогоплательщиков на получение информации и обязанности налоговых органов по ее предоставлению регулировались согласно предписаниям

Налогового кодекса РФ административными регламентами исполнения государственных функций либо предоставления государственных услуг, утвержденными Минфином РФ1.

Административная процедура налогового контроля — предмет федерального законодательного регулирования в области налогов и сборов в Налоговом кодексе РФ. Это следует из содержания конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов в части администрирования ее надлежащего исполнения (ст. 57, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), а также из конституционного разграничения предметов ведения и полномочий Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований в области налогов и сборов (п. «и» и «к» ч. 1 ст. 72, ст. 73, ч. 1 ст. 132, ст. 133 Конституции РФ). Кроме того, следует учитывать кодификацию правового регулирования в области налогов и сборов на федеральном уровне в полном объеме2 и централизацию налогового администрирования в Российской Федерации3.

К сожалению, в условиях ускоренной цифровизации экономики с автоматизацией налогового контроля после того, как Конституционный Суд РФ сформулировал правовую позицию, согласно которой права и законные интересы налогоплательщиков, нарушенные актом нормативного толкования ФНС России, должны защищаться так же, как и права и законные интересы налогоплательщиков, нарушенные нормативным правовым актом уполномоченного федерального органа исполнительной власти4, правовое регулирование налогового контроля и встроенного в него

1 См.: приказы Минфина России от 30.09.2016 № 169н «Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств» (c последующими изменениями и дополнениями) // СПС «КонсультантПлюс»; от 02.07.2012 № 99н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» (с последующими изменениями и дополнениями) // РГ. 2012. 28 нояб.; 2014. 31 янв.

пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона „О Верховном Суде Российской Федерации“ и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества „Газпромнефть“» (п. 3, 4.2, 4.3 мотивировочной части) // СЗ РФ. 2015. № 15. Ст. 2301.

ных положений, с 1 января 2007 г. В законе детально регламентировалась административная процедура налогового контроля в интересах защиты прав налогоплательщиков. Камеральная налоговая проверка являлась проверкой исключительно налоговой отчетности, не переходящей в выездную налоговую проверку, с истребованием налоговыми органами дополнительных документов только в специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях. При этом предоставление пояснений налоговому органу по вопросам, возникающим в ходе камеральной налоговой проверки, было правом, а не обязанностью налогоплательщиков.

В том же 2007 г. был издан специальный приказ ФНС России о критериях отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок при обнаружении в ходе камеральных проверок налоговых рисков, но недостаточности правовых средств для их надлежащего доказывания и оценки, в основе которого лежал риск-ориентированный подход1. Такой подход, безусловно, свидетельствует о процессуальной экономии

вмеханизме налогового контроля. Выездные налоговые проверки, предполагавшие проверку как документов налогового учета, так и фактических обстоятельств деятельности налогоплательщиков, связанных с исполнением налоговых обязательств, проводились на основании решения руководителя налогового органа либо его заместителя. При этом предполагалось соблюдение предусмотренной в Налоговом кодексе РФ административной процедуры с точки зрения применения надлежащих методов проведения мероприятий налогового контроля и составления актов, оформляющих их основание, проведение и результаты.

Это обеспечивалось надлежащей судебной защитой, предполагавшей признание недействительными решений о применении мер административного принуждения по результатам налоговых проверок, если такие решения были приняты налоговыми органами с существенными нарушениями порядка проведения налогового контроля и рассмотрения его результатов. С 30 июля 2013 г. на основании Постановления Пленума ВАС РФ эта судебная практика была прекращена2. После вступления

всилу Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»3, который

1 Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // СПС «КонсультантПлюс».

2 Постановление Пленума ВAC РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 68 и 69).

3 СЗ РФ. 2013. № 26. Ст. 3207.

внес принципиальные изменения в административную процедуру налогового контроля (ст. 10), наблюдалась обратная тенденция: стирание граней между камеральной и выездной налоговой проверками и расширение возможностей для административного усмотрения должностных лиц налоговых органов при проведении любых мероприятий налогового контроля в рамках таких проверок в целях борьбы со злоупотреблениями налогоплательщиками своими правами в налоговых правоотношениях в условиях экономического кризиса и бюджетного дефицита, а затем пробюджетной налоговой политики в условиях политической и экономической изоляции России.

Налоговый мониторинг, введенный как альтернативный налоговой проверке дистанционный метод налогового контроля, предполагает предоставление налоговым органам постоянного доступа к системе налогового учета налогоплательщика по телекоммуникационным каналам связи в он- лайн-режиме для текущего риск-ориентированного налогового контроля (разд. V.2 НК РФ). Одновременно налогоплательщикам предоставляется гарантированная возможность согласования позиции с налоговым органом по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов до совершения операций, налоговые последствия которых вызывают вопросы у налогоплательщика и могут быть предметом споров с налоговым органом. Процессуальная экономия средств налогового контроля означает отмену налоговых проверок в отношении налогоплательщиков, находящихся на налоговом мониторинге, за исключением специально предусмотренных в Налоговом кодексе РФ случаев. Риск-ориентированный подход в налоговом мониторинге предполагает переход от тотального налогового контроля к налоговому аудиту системы налогового комплаенса1 в отношении законопослушных и добросовестных организаций — крупнейших налогоплательщиков. Обнаруженные при этом риски совершенных либо потенциальных нарушений налогового законодательства или налоговых злоупотреблений с учетом их значимости для бюджетов бюджетной системы страны рассматриваются заместителем руководителя ФНС России, в полномочия которого входит обеспечение налогового комплаенса в РФ. Как правило, налогоплательщики активно

1 Овчарова Е. В. Налоговый комплаенс в России: проблемы соотношения мер административного принуждения и стимулирования // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2019. № 1. С. 89–111; Branham E. Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance Through Mass-Media Publication of High-Profile Tax Issues // Hastings Law Journal. 2009. Vol. 60. Iss. 6. P. 1507, 1524–1532; Brown R., Mazur М. The National Research Program: Measuring Taxpayer Compliance Comprehensively // Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 1255–1271; Choi W. United States — Tax Risk Management, Tax Accounting & Risk Management. Amsterdam, 2018; Lederman L. Tax Compliance and the Reformed IRS // Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 971, 973–974.

участвуют в таком рассмотрении и формировании позиции ФНС России по вопросу об оценке налоговых рисков.

Мотивированные мнения налогового органа выносятся лишь в том случае, если вопросы правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, возникающие при проведении налогового мониторинга у налогоплательщиков и у налоговых органов, не могут быть решены в процессе их рассмотрения и согласования. Система налогового мониторинга мотивирует налогоплательщиков и налоговые органы согласовывать свои позиции и договариваться по всем возникающим вопросам налогообложения, не доводя их до налогового спора, который формализуется в мотивированном мнении. В противном случае налоговый орган может прекратить налоговый мониторинг и перевести налогоплательщика на общий режим налогового контроля методом налоговых проверок и налогового анализа. Для налогоплательщика это чревато излишним налоговым администрированием и утратой гарантий стабильности налогообложения, предоставляемых именно налоговым мониторингом: по истечении девяти месяцев после завершения налогового периода, за который проводится такой мониторинг, налоговый орган не правомочен пересматривать налоговые последствия совершенных в течение указанного налогового периода операций.

Налоговая администрация понимает, что на налоговом мониторинге находятся бюджетообразующие налогоплательщики, которые определяют экономическую ситуацию в РФ и обеспечивают основные налоговые поступления в бюджеты бюджетной системы страны. Поэтому налоговый мониторинг можно смело назвать будущим налогового контроля в условиях цифровизации экономики и автоматизации информационных систем налогового контроля1.

Пробелы в правовом регулировании налогового контроля

впроцессе цифровизации: дискреция налоговых органов

вусловиях риск-ориентированного подхода

При цифровизации налогового контроля наряду с камеральной налоговой проверкой и вместо выездной налоговой проверки начали активно проводиться не получившие закрепления в налоговом законодательстве аналитические мероприятия налоговых органов, осуществляемые на основе данных автоматизированных информационных систем, во взаимодействии с иными государственными органами, а в рамках взаимной ад-

1 См.: Информационные технологии в Федеральной налоговой службе // Бизнес на связи. URL: www.tadviser.ru (дата обращения: 13.03.2019); Базанова Е., Стеркин Ф. Руководитель ФНС: Пресловутого давления налоговой службы не существует // Ведомости. 2018. 21 нояб.

министративной помощи и с иностранными государствами — с использованием таких способов получения дополнительной информации от налогоплательщиков, как внепроверочные запросы. Полученная указанными способами информация рассматривается на комиссиях налоговых органов по легализации налоговой базы и базы страховых взносов1, которые в 25% случаев (и эта цифра растет) убеждают налогоплательщиков скорректировать налоговую отчетность так, как этого требуют налоговые органы2, объясняя им перспективы применения в отношении них всего спектра мер государственного принуждения: от административного принуждения с субсидиарным применением мер гражданско-право- вой ответственности до уголовной ответственности с одновременным применением мер гражданско-правовой ответственности из причинения вреда бюджетам бюджетной системы страны3.

Вместе с тем широко применяется такая мера вывода налогоплательщиков из теневой сферы налогового мошенничества и недобросовестной налоговой минимизации, как аннулирование налоговых деклараций, подписанных неустановленными лицами и содержащих недостоверную информацию. Речь идет о ничтожности налоговых деклараций из-за существенных дефектов их формы и содержания. Аннулирование налоговых деклараций также не предусмотрено налоговым законодательством, но массово используется на практике. Выездные налоговые проверки проводятся в исключительных случаях и могут быть отнесены к отмирающим в условиях цифровизации методам налогового контроля.

При этом правовая регламентация налогового мониторинга в Налоговом кодексе РФ является рамочной, а уровень дискреции руководства ФНС России при его проведении высочайшим. Налоговое администрирование налоговых органов по месту постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, находящихся на налоговом мониторинге, — межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам федерального уровня — имеет формальный характер, так как фактически эти налогоплательщики администрируются Федеральной налоговой службой.

1 Письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@ // СПС «КонсультантПлюс»; Соколов Д. В. Исторический и правовой генезис межведомственных налоговых комиссий // Налоговед. 2017. № 11. С. 43–50.

2 Выступление заместителя начальника контрольного управления ФНС России Константина Новоселова на конференции ИРСОТ «Налоговый контроль: Итоги-2018, ожида- ния-2019».

3 Овчарова Е. В. Конституционно-правовые проблемы реализации административноправового статуса субъектов налоговых правоотношений при применении мер административного принуждения. С. 57–62.