Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

тель лишается возможности ссылаться на них при судебном обжаловании юрисдикционного акта1.

Меры государственного принуждения (за исключением предупредительных мер государственного принуждения информационного характера), то есть пресекательные, обеспечительные, карательные, восстановительные, по общему правилу должны применяться только в рамках производства по делам об административных правонарушениях либо производства по уголовным делам для целей обеспечения надлежащих процессуальных гарантий как законности применения названных мер, так и защиты прав и законных интересов лиц, в отношении которых они используются. Заложенная в Налоговый кодекс РФ концепция встраивания производства по делу о нарушении налогового законодательства на стадии рассмотрения дела в процедуру налогового контроля по рассмотрению его материалов на завершающей стадии такого контроля в налоговом органе, который проводил контрольное мероприятие (ст. 101 «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки» НК РФ), не позволяет обеспечить соблюдение этого правила, принципиального для применения мер государственного принуждения. Между тем соблюдение правила позволяет устранять нарушения, допущенные при применении мер государственного принуждения, в рамках производства по делам о нарушениях налогового законодательства. Для этого в нормах института административной ответственности за нарушения налогового законодательства, регламентирующих производство по делам об административных правонарушениях, необходимо предусмотреть эффективный механизм оспаривания по жалобе заинтересованного лица и по протесту прокурора применения любых мер административного принуждения как при пересмотре дела об административном правонарушении, так и самостоятельно. Применение и оспаривание примененных мер административного принуждения в рамках производства по делам об административных правонарушениях позволит также обеспечить надлежащий механизм исполнения принятых по этим делам юрисдикционных решений о применении мер административного принуждения. Такие юрисдикционные решения по общему правилу обращаются к исполнению и приводятся в исполнение после вступления их в законную силу.

Виновные в незаконном применении мер государственного принуждения в области налогов и сборов должностные лица должны привле-

1 Пункты 68 и 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 // Официальный сайт ФНС России. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 15.11.2019).

каться к административной ответственности, если в их действиях нет состава преступления.

Отсутствие эффективно работающих механизмов применения мер государственного принуждения за нарушения налогового законодательства приводит к тому, что проблемы с принудительным исполнением соответствующих юрисдикционных решений решаются путем обращения взысканий за счет третьих лиц. Это противоречит как базовым принципам самостоятельности уплаты налога, всеобщности и определенности налогообложения и сборов, так и базовым принципам персонификации, законности юридической и, в частности, административной ответственности и презумпции невиновности1.

Разрешительный тип регулирования правового статуса субъекта публичной администрации по принципу «разрешено только то, что прямо предписано»2 не предполагает возможности проявления им какого-либо административного усмотрения, не говоря уже о легализации с рамочной правовой регламентацией правовых конструкций и институтов, предусматривающих широкое применение административного усмотрения, таких как институт злоупотребления субъективным правом налогоплательщика на получение налоговой выгоды. Однако в последнее время в законодательстве и правоприменительной практике в публичной сфере налогов и сборов усиливается тенденция достаточно широкого внедрения при применении мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства либо налоговые злоупотребления цивилистических правовых институтов и конструкций, использование которых предполагает большую, а порой и безграничную степень административного усмотрения субъектов административной юрисдикции.

Речь идет прежде всего о самой возможности привлечения к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства при реализации налогоплательщиком права действовать наиболее выгодным для себя способом в условиях правовой неопределенности. При деофшоризации экономики в условиях доминирования телеологического толкования налогового законодательства налоговыми органами, что предполагает учет исключительно публичной цели налогового регулирования, в котором доминирует фискальная функция по обеспечению исполнения бюджета, такая модель поведения признается злоупотреблением субъективным налоговым правом. Такое деяние, если оно связано с получением налоговой выгоды, квалифицируется как административное пра-

1 Овчарова Е. В. Конституционно-правовые проблемы реализации административноправового статуса субъектов налоговых правоотношений при применении мер административного принуждения // Конституционное и муниципальное право. 2018. № 5. С. 57–62.

2 Алексеев С. С. Общая теория права. С. 219–221.

вонарушение, выразившееся в неуплате либо неполной уплате налогов, либо преступление, выразившееся в уклонении от уплаты налогов в зависимости от размера недоимки, так как прямой умысел, как правило, при этом предполагается1. Законодатель в ст. 54.1 НК РФ ориентирует налоговые органы не только на учет реального содержания экономических операций для правильной оценки их налоговых последствий, но и на оценку соотношения коммерческой цели их совершения и налоговой экономии, а также на оценку проявленной налогоплательщиком осмотрительности при выборе контрагента, которая заключается

впроверке налогоплательщиком добросовестности своего контрагента как налогоплательщика. Такой правовой регламентацией злоупотребления субъективным налоговым правом законодатель открыл возможности для почти безграничного проявления административного усмотрения налоговых органов при применении мер административного принуждения

вобласти налогов и сборов.

При этом вопрос о допустимых пределах дискреции субъектов административной юрисдикции при принятии ими юрисдикционных решений о взысканиях за счет иных лиц, а также об их юридической ответственности за возможные злоупотребления в условиях деофшоризации страны на официальном уровне даже не поднимается.

Проблемы дезорганизации и широкой дискреции субъектов налогового администрирования при применении мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства должны решаться на основе использования разрешительного типа регулирования правового статуса субъектов налогового администрирования, полноты и определенности правовой регламентации их административно-процессуальной деятельности, обеспечения реальности реализации целей административной ответственности, задач производства по делам об административных правонарушениях и правосудия при судебном контроле за законностью их актов управления. Указанные обстоятельства должны быть приняты во внимание при определении оснований и разработке эффективного механизма как позитивной, так и негативной ответственности субъектов публичной власти за незаконное применение ими мер административного принуждения в области налогов и сборов.

Для того чтобы обеспечить реализацию права налогоплательщиков

ииных субъектов многостадийного налогового обязательства на получение точной информации о том, какие налоги, когда и в каком порядке

1 Письмо ФНС России и СКР от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ об утверждении Методических рекомендаций по установлению умысла налогоплательщика на неуплату налогов (сборов) и формированию доказательственной базы // Официальные сайты ФНС России

иСКР. URL: http://www.nalog.ru; http://www.sledcom.ru (дата обращения: 15.11.2019).

им необходимо уплачивать (п. 6 ст. 3 НК РФ), на субъектов налогового администрирования возлагаются полномочия по информированию налогоплательщиков, налоговых агентов, финансовых организаций, их законных и уполномоченных представителей по вопросам, связанным с толкованием законодательства о налогах и сборах (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Такие полномочия реализуются в разных формах и различными способами в зависимости от статуса субъектов налогового администрирования и применяемых ими методов налогового контроля.

Налоговые органы должны полно и своевременно информировать налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовые организации по всем вопросам налогообложения любыми доступными способами (лично, по почте, по информационно-телекоммуникационным каналам связи, путем размещения информации на официальном сайте в сети «Интернет») и в любых удобных формах (письменной, устной, электронной). Финансовые органы уполномочены предоставлять письменные разъяснения при получении письменных обращений налогоплательщиков, налоговых агентов, финансовых организаций по вопросам налогообложения, относящимся к их компетенции (ст. 34.2 НК РФ). Такие разъяснения финансовых органов обязательны для налоговых органов (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

При этом финансовые и налоговые органы не вмешиваются в вопросы финансово-хозяйственной деятельности при информировании налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций. Это означает, что конкретные обстоятельства деятельности налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций при разъяснении им законодательства о налогах и сборах не оцениваются. Исключение составляют случаи, когда налогоплательщики находятся на налоговом мониторинге и при вынесении мотивированных мнений (налоговых рулингов) налоговые органы, имея доступ к системе налогового учета налогоплательщиков, оценивают налоговые последствия совершаемых операций.

Кроме того, Минфин России является компетентным органом по заключенным Российской Федерацией двусторонним соглашениям об избежании двойного налогообложения и по многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения1. ФНС и ФССП России являются компетентными органами по многосторонним соглашениям об административной помощи по на-

1 Федеральный закон от 01.05.2019 № 79-ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» // СЗ РФ. 2019. № 18. Ст. 2203.

логовым делам1. К многосторонним соглашениям Российская Федерация присоединилась в рамках реализации Плана BEPS2. К полномочиям компетентных органов, согласно указанным международным соглашениям, также относятся полномочия по предоставлению разъяснений по вопросам, возникающим при применении соглашений, в том числе если такие вопросы подлежат разрешению и урегулированию в рамках взаимосогласительной процедуры.

Несмотря на регламентацию порядка реализации прав участников многостадийного налогового обязательства на получение информации по вопросам налогообложения в Налоговом кодексе РФ и в специальных административных регламентах по реализации информационных функций финансовыми и налоговыми органами, только бездействие субъектов налогового администрирования в случае обращения к ним за получением информации по вопросам, находящимся в их компетенции, на практике может быть поводом для применения мер административного воздействия к субъектам налогового администрирования и их должностным лицам. Во всех остальных случаях, когда заявителям даются формальные ответы, в которых отсутствует четкая позиция уполномоченного финансового и (или) налогового органа по вопросу об официальном толковании неопределенной нормы налогового законодательства, механизмом правового регулирования не предусмотрена какая-либо эффективная мера административного воздействия на субъекты налогового администрирования и их должностных лиц. Но такой подход препятствует надлежащей реализации прав налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций на получение необходимой им информации по вопросам официального толкования законодательства о налогах и сборах.

Сложившаяся ситуация создает риск необоснованного применения мер государственного принуждения за совершение вменяемых налогоплательщикам, налоговым агентам и финансовым организациям нарушений налогового законодательства, которых данные субъекты пытались избежать, обращаясь за разъяснениями и не получая конкретных и понятных ответов на поставленные вопросы. В последнее время это обстоятельство на практике не учитывается как исключающее вину налогоплательщика, налогового агента, финансовой организации, по-

1 Пункт 2 Заявлений, сделанных Российской Федерацией при ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25.01.1988, измененной Протоколом от 27.05.2010; Федеральный закон от 04.11.2014 № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам» // СЗ РФ. 2014. № 45. Ст. 6135; Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information (CRS MCAA). 2018. URL: https://oecd.org (дата обращения: 15.11.2019).

2 Base Erosion and Profit Shifting Project. URL: https://www.oecd.org (дата обращения: 15.11.2019).

скольку при разъяснении налогового законодательства налоговые органы не оценивают конкретные обстоятельства деятельности указанных субъектов. Для такой оценки проводятся мероприятия налогового контроля, по результатам которых вменяются нарушения изначально непонятных правоприменителям норм налогового законодательства и взыскиваются налоги, пени и штрафы. Неопределенность правового статуса участников налоговых правоотношений связана также с имеющим массовый характер несоблюдением сроков предоставления разъяснений по вопросам налогообложения.

Административными правонарушениями, посягающими на права участников налоговых правоотношений на получение информации по вопросам налогообложения, должны признаваться: отказ должностного лица субъекта налогового администрирования от предоставления налогоплательщику, налоговому агенту, финансовой организации, их законным и уполномоченным представителям информации; предоставление недостоверной либо неполной информации; нарушение сроков предоставления информации, полномочия по предоставлению которой возложены налоговым законодательством и принятыми на его основе подзаконными нормативными правовыми актами на субъекты налогового администрирования, а должностными регламентами — на соответствующих должностных лиц. Предоставление информации без учета конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщиков и предоставление неопределенной или неясной информации должны квалифицироваться как предоставление недостоверной или неполной информации.

Во всех случаях налогоплательщики, налоговые агенты, финансовые организации, нарушившие налоговое законодательство в результате ненадлежащей реализации субъектами налогового администрирования полномочий по предоставлению информации по вопросам налогообложения, не могут признаваться виновными, так как они приняли все необходимые меры, направленные на соблюдение закона: обратились в уполномоченный финансовый и (или) налоговый орган за официальным толкованием неопределенной нормы законодательства о налогах и сборах, подлежащей применению с учетом конкретных обстоятельств своей деятельности. На этом основании в отношении таких субъектов нарушений производство по делу о нарушении налогового законодательства не может быть начато, а начатое должно прекращаться. С учетом правила о применении мер государственного принуждения только в рамках производства по делу о нарушении налогового законодательства к ним не могут применяться никакие меры государственного принуждения (пресекательные, обеспечительные, восстановительные и карательные). Иными словами, применение этого правила должно исключать возможность

взыскания недоимки, пеней и штрафа с лица, нарушившего налоговое законодательство из-за того, что ему не была обеспечена возможность надлежащим образом реализовать свое право на получение разъяснения. Исключение из этого общего правила может быть сделано только в случаях злоупотребления указанным правом на получение официальных разъяснений финансовых и (или) налоговых органов либо нарушения порядка его реализации.

Режим конфиденциальности информации, относящейся к налоговой тайне, существенно ограничен, так как его действие не распространяется на любую информацию о нарушениях налогового законодательства. Исходя из риск-ориентированного подхода и контрольно-юрисдикци- онных функций, налоговые органы в рамках налогового контроля занимаются именно оценкой рисков и выявлением нарушений налогового законодательства, что позволяет вывести из-под режима налоговой тайны любые сведения, доступ к которым они получают для оценки обоснованности налоговой выгоды. Надлежащая правовая регламентация, которая позволяла бы разграничить по критерию отнесения либо неотнесения к нарушениям налогового законодательства несоблюдение этого режима, отсутствует. Такое разграничение играет определяющую роль с точки зрения правильного отнесения информации к налоговой тайне и решения вопроса об административной ответственности должностных лиц налоговых органов за нарушение режима конфиденциальности. Помимо указанных проблем сложность представляет доказывание нарушения такого режима, а также определение размера вреда, подлежащего возмещению налогоплательщикам в результате разглашения конфиденциальных сведений.

Разумное соотношение позитивной и негативной ответственности субъектов налогового администрирования достигается комплексом мер, направленных на полное восстановление нарушенных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций и принимаемых в результате признания в установленном законодательством Российской Федерации порядке незаконными актов управления в области налогов и сборов, а также на освобождение налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций от применения к ним мер административного принуждения в области налогов и сборов, если основания для их применения связаны с неисполнением либо ненадлежащим исполнением субъектами налогового администрирования возложенных на них полномочий. Наряду с этим целесообразно также установить определенные нормы, соразмерные санкции и неотвратимость персонифицированных мер юридической ответственности за такое неисполнение либо ненадлежащее исполнение.

§ 3. Административные правонарушения физических и юридических лиц против исполнения налоговых обязательств и против полномочий субъектов налогового администрирования

Административные правонарушения физических и юридических лиц, посягающие на исполнение и администрирование налоговых обязательств: проблемы определения составов

1. Административные правонарушения, посягающие на исполнение налоговых обязательств.

Имущественные налоговые правонарушения против исполнения налоговых обязательств определяются с учетом подлежащих отражению в системе налогового учета и в налоговой отчетности элементов юридического состава налогов и многостадийности налоговых обязательств. Нарушения налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями их обязанностей, образующие задолженность по налогам, являются имущественными налоговыми правонарушениями против исполнения налоговых обязательств.

Важно разграничить имущественные налоговые обязанности субъектов многостадийного процесса исполнения налоговых обязательств и ответственность за неисполнение либо ненадлежащее исполнение этих обязанностей. К сожалению, и в законодательстве, и в правоприменительной практике складывается обратная тенденция, связанная с легализацией и широким применением взыскания налогов, пеней и штрафов, задолженность по уплате которых числится за определенным налогоплательщиком, за счет третьих лиц, круг которых весьма широко определяется по усмотрению субъектов налоговой юрисдикции. Это приводит к неопределенности субъекта налогового обязательства на разных стадиях его исполнения и отсутствию персонификации ответственности.

Между тем, напомним, изначально в налоговом законодательстве четко обозначено, что обязанность налогоплательщика, а следовательно, и ответственность за ее неисполнение либо ненадлежащее исполнение заключается в правильном исчислении, полной и своевременной уплате налогов; обязанность налогового агента — в правильном исчислении и полном удержании сумм налогов при выплате и своевременном перечислении правильно исчисленной и полностью удержанной суммы налога в бюджет при уплате налога у источника выплаты; обязанность кредитной организации как расчетно-кассового центра в налоговых правоотношениях —

висполнении платежных документов налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов на перечисление сумм налоговых платежей

вбюджеты бюджетной системы страны. Исполнение обязанностей должно

оцениваться с применением критерия реальности совершения этих операций. Если он на любой стадии исполнения налогового обязательства не соблюдается по вине других участников многостадийного процесса уплаты налогов в бюджет, это свидетельствует о неисполнении последними своей налоговой обязанности. Даже если они исполняют ее формально, соответствие критерию реальности отсутствует.

Что касается конкретных составов имущественных административных правонарушений налогового законодательства, субъектами которых являются непосредственные участники многостадийного процесса исполнения налогового обязательства, то административная ответственность за их совершение предусмотрена Налоговым кодексом РФ. При этом должностные лица организаций-налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций выступают субъектами административной ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение имущественных налоговых обязательств по Кодексу РФ об административных правонарушениях, в котором составы совершаемых указанными субъектами административных правонарушений сформулированы иначе, чем в Налоговом кодексе РФ. Хотя речь должна идти об одних и тех же противоправных деяниях в деятельности организации, но совершаемых разными субъектами — организацией и ее должностным лицом. Поэтому объект и объективная сторона составов таких административных правонарушений не могут определяться по-разному для разных субъектов.

Ведение деятельности без постановки на учет в налоговых органах (п. 2 ст. 116 НК РФ; ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ) предполагает отсутствие у лица определенного налоговым органом правового статуса субъекта предпринимательской деятельности, а также какого-либо бухгалтерского и основанного на нем налогового учета, несоставление и непредставление этим лицом бухгалтерской и налоговой отчетности, неуплату им налоговых платежей вообще. С учетом изложенного уровень латентности таких административных правонарушений очень высок, поскольку обнаружить их налоговым органам весьма затруднительно. Полагаем, что такие административные правонарушения могут быть выявлены только в рамках полномочий полиции, поэтому ее должностных лиц стоит наделить полномочиями по возбуждению соответствующих дел.

Административные правонарушения, выразившиеся в грубом нарушении правил ведения бухгалтерского и основанного на нем налогового учета, по-разному определяются в Налоговом кодексе РФ для налогоплательщиков и в Кодексе РФ об административных правонарушениях для их должностных лиц. Такая разница в подходах заслуживает тщательного анализа.

Встатье 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов

ирасходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первич-

ных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета либо налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Таким образом, в Налоговом кодексе РФ административно наказуемым признается отсутствие первичных документов либо регистров как бухгалтерского, так и налогового учета; неправильное или несвоевременное отражение объектов учета в системе бухгалтерского и налогового учета и отчетности два раза и более в течение календарного года.

В статье 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета; искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%; регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета; составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета; отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательно) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Таким образом, в КоАП РФ административно наказуемым признается именно грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, приводящее к искажению данных бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности существенного количественного либо качественного порядка. Грубыми являются также нарушения организационного порядка, которые выражаются в отсутствии первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения, если проведение аудита обязательно, в течение установленных сроков их хранения.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что разные подходы к определению грубых нарушений правил ведения бухгалтерского и налогового учета как оснований административной ответственности в Налоговом кодексе РФ и в Кодексе РФ об административных правонарушениях при одних и тех же охраняемых законом общественных отношениях, являющихся объектом противоправного посягательства, и при оценке