Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации материально-правовое и процессуально-правовое исследовани

Порядок взыскания правовосстановительных и карательных налоговых санкций унифицирован, а применяются они за нарушения налогового законодательства, как правило (при достаточности денежных средств либо иного имущества, за счет которого может быть обращено взыскание), одновременно.

С учетом указанных выше подходов к классификации мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства рассмотрим их по видам, принимая во внимание такие основания их классификации, как цели, способы обеспечения правопорядка и основания применения мер административного принуждения.

Виды мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства

Административно-предупредительные меры в области налогов и сборов.

Цель применения административно-предупредительных мер — предотвращение противоправных деяний, отрицательно влияющих на налоговую систему, посредством профилактики угрозы их совершения. Речь идет о комплексе организационных и информационных мероприятий по предупреждению совершения административных правонарушений налогового законодательства.

К организационным мероприятиям относятся:

Wсистема налогового комплаенса, то есть такая организация работы, которая позволяет заблаговременно оценивать потенциальные налоговые риски как нарушений налогового законодательства, так и злоупотреблений субъективным налоговым правом, а также не допускать их реализации;

Wполучение мотивированных мнений уполномоченных налоговых органов при налоговом мониторинге (гл. 14.8 «Порядок проведения налогового мониторинга. Мотивированное мнение налогового органа» НК РФ);

Wзаключение соглашений о ценообразовании для целей налогообложения (гл. 14.6. «Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения» НК РФ);

Wиные формы предварительного согласования сделок с налоговыми органами.

Кинформационным мероприятиям относятся:

Wразъяснения компетентными субъектами публичной власти налогового и иного отраслевого законодательства, реализация норм которого влияет на налогообложение, как в устной, так и в письменной форме (подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ);

Wвыдача документов правоустанавливающего и справочного характера компетентными органами государственной власти, местно-

го самоуправления и их должностными лицами для целей налогообложения.

Предупреждение совершения административных правонарушений выделяется в качестве одной из задач института административной ответственности, но реализуется эта задача не столько карательными мерами административной ответственности, сколько превентивными мерами организационного и информационного воздействия, обеспечивающими недопустимость нарушения норм налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом.

Налоговый комплаенс — это система организации исполнения налоговых обязательств, в том числе налогового учета и налоговой отчетности налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации во взаимодействии с субъектами налогового администрирования, которая полностью исключает либо сводит к минимуму возможность нарушения налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом. Система выстраивается на основе взаимной информационной открытости либо транспарентности налоговых органов для налогоплательщиков, а налогоплательщиков — для налоговых органов. В свою очередь, это предполагает реализацию риск-ориентированного подхода в налоговом контроле на переходном этапе от вертикальных налоговых правоотношений, основанных на периодической налоговой отчетности налогоплательщиков перед налоговыми органами и актах управления налоговых органов, адресованных налогоплательщикам, к горизонтальным налоговым правоотношениям, основанным на ведении налогоплательщиками налогового учета в электронной форме и обеспечении налоговым органам доступа к системе ведения такого учета в текущем режиме по телекоммуникационным каналам связи для целей наблюдения либо мониторинга.

При таком подходе только вопросы толкования норм налогового законодательства и пределов административного усмотрения субъектов налогового администрирования при оценке злоупотреблений субъективными правами, предоставленными налогоплательщикам, налоговым агентам

икредитным организациям, могут вызывать налоговые споры. Разные позиции налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, с одной стороны, и субъектов налогового администрирования, с другой стороны, по вопросу толкования налогового законодательства

иоценки пределов реализации субъективных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций могут приводить к наступлению налоговых рисков. Ориентация налогового контроля исключительно на то, чтобы эти риски обнаружить, сопровождается проявлением весьма широкого, не имеющего определенных правовых пределов административного усмотрения при их оценке.

Такой подход к оценке налоговых рисков положен в основу института злоупотребления субъективным налоговым правом (ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ), института контролирующего налогового должника лица1, доктрины фактического права на доход, применяемых в налоговых правоотношениях. Это подтверждается официальными разъяснениями ФНС России2, комментариями заместителя руководителя ФНС России С. А. Аракелова в средствах массовой информации3 и его доктринальными статьями в научных изданиях4. Позиция ФНС России, которая допускает весьма широкое административное усмотрение налоговых органов при применении указанных институтов и доктрины, как правило, поддерживается судами, применяющими профискальный подход при разрешении налоговых споров налоговых органов и налогоплательщиков в условиях деофшоризации экономики страны5.

Для заблаговременного решения этих вопросов с целью управления потенциальными налоговыми рисками используются институты налоговых рулингов и соглашений с налоговыми органами, разъяснения налогового законодательства как налоговыми, так и финансовыми органами,

1Пункт 14 ст. 1 Федерального закона от 29.07.2017 № 266-ФЗ «О внесении изменений

вФедеральный закон „О несостоятельности (банкротстве)“ и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 15.11.2019); Постановление Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» // Официальный сайт ВС РФ. URL: https://www.vsrf.ru (дата обращения: 15.11.2019).

2 О порядке применения ст. 54.1 НК РФ см.: письма ФНС России от 16.08.2017 № СА- 4-7/16152@, от 05.10.2017 № СА-4-7/20116, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, от 11.10.2019 № ЕД-4-1/20922@, от 16.08.2017 № СА-4-18/16148@ «О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ», от 28.04.2018 № СА- 4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 15.11.2019).

3 Аракелов С. А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5. С. 109–115.

4 Аракелов С. А., Чекмышев К. Н., Солдатенков В. Ю. Институт субсидиарной ответственности как новый фактор экономического развития // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2018. № 4. С. 146–156.

5 Щекин Д. М. Указ. соч. С. 28–34; Приложение «Описание подходов, выработанных арбитражными судами по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» к письму ФНС России от 28.04.2018 № СА-4- 9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)».

атакже получение правоустанавливающих документов, справок компетентных органов.

Наиболее эффективные средства профилактики нарушений и злоупотреблений в налоговой сфере — налоговые рулинги и соглашения с налоговыми органами, которые предполагают совместное определение налоговыми органами и налогоплательщиками налоговых последствий операций в сфере предпринимательской деятельности до того, как они были совершены, с их отражением в одностороннем административном акте налоговым органом (мотивированное мнение при налоговом мониторинге) либо в двустороннем административном акте налоговым органом и налогоплательщиком (соглашение о ценообразовании для целей налогообложения) доступны только ограниченному числу крупнейших налогоплательщиков в силу как законодательных, так и административных ограничений их применения. Так, в 2019 г. на налоговом мониторинге по всей стране находятся всего 44 организации. Указанные административные акты обязательны как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов: первые руководствуются ими при определении налоговых последствий совершаемых операций, вторые — при проведении мероприятий налогового контроля.

Что касается устных и письменных разъяснений налоговых органов,

атакже письменных разъяснений финансовых органов по вопросам реализации (исполнения и применения) норм налогового законодательства, то они неэффективны как средства профилактики нарушений и злоупотреблений в области налогов и сборов по двум причинам.

Во-первых, они противоречивы из-за противоположных позиций финансовых и налоговых органов. Особенно сильно противоречивость проявляется в письменных разъяснениях Минфина и ФНС России: эти органы занимают прямо противоположные позиции по одним и тем же вопросам налогообложения, несмотря на подведомственность налоговой службы финансовому министерству и обязательность для налоговых органов письменных разъяснений финансовых органов в силу прямой нормы подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. На практике происходит фактическое перераспределение полномочий Минфина России Федеральной налоговой службе, а также дублирование полномочий этих двух органов, особенно в том, что касается толкования налогового законодательства, с неизбежной конкуренцией за полномочия между министерством и центральным аппаратом налоговой службы.

Во-вторых, разъяснения финансовых и налоговых органов предоставляются без вмешательства в финансово-хозяйственную деятельность субъектов, которым они предназначены, то есть без анализа как операций, налоговые последствия которых разъясняются, так и их налоговых последствий применительно к конкретным обстоятельствам экономиче-

Административно-пресекательные меры за нарушение налогового законодательства. Административно-пресекательные меры в области налогов

исборов — это комплекс мер административно-принудительного воздействия, которые предусмотрены различными отраслями российского законодательства и применяются, если произошло отклонение реального поведения от правовой модели в налоговом правоотношении. Они используются для того, чтобы привести реальное поведение в соответствие с правовой моделью при исполнении налоговых обязанностей налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями. Иными словами, цель административного пресечения — прекратить противоправные деяния, посягающие на налоговую систему, как основания применения мер административного пресечения.

Существующая система мер административного пресечения предназначена для прекращения административных правонарушений, совершаемых субъектами налоговых правоотношений, не наделенными публичной властью, то есть налогоплательщиками, налоговыми агентами, кредитными организациями. Эти меры могут быть направлены на прекращение как имущественных налоговых правонарушений против исполнения имущественных налоговых обязательств налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями, так и налоговых правонарушений, связанных с налоговым администрированием, против полномочий его субъектов1.

Круг субъектов, к которым именно в Налоговом кодексе РФ как в основном кодифицированном акте законодательства о налогах и сборах предусмотрено применение этих мер, ограничен налогоплательщиками

иналоговыми агентами, а применяемые меры — приостановлением расходных операций по счетам и арестом имущества организации. Меры административного пресечения за нарушения налогового законодательства кредитными организациями как расчетно-кассовыми центрами в налоговых правоотношениях, которые могут быть применены к кредитным организациям2 и их должностным лицам3, установлены законодательством РФ о банках и банковской деятельности. Для кредитных организаций мера административного пресечения заключается в отзыве лицензии,

1 Подробнее см.: Овчарова Е. В. Основание классификации и система составов административных правонарушений налогового законодательства // Вестник МГУ. Серия 11. Право. 2018. № 2. С. 67–85; Она же. Административные правонарушения физических

июридических лиц против исполнения и администрирования налоговых обязательств:

проблемы определения их составов // Законодательство. 2018. № 6. С. 38–48.

2 Статья 74 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» // РГ. 2002. 13 июля (с последующими изм. и доп.).

3 Статья 16 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» // СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492 (с последующими изм. и доп.).

адля их должностных лиц — в освобождении от должности в связи с несоблюдением квалификационных требований.

Гражданско-правовой институт банкротства широко используется именно как мера административного пресечения за нарушение налогового законодательства, особенно после введения Федеральным законом от 29.07.2017 № 266-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О несостоятельности (банкротстве)“ и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» института контролирующего должника лица, применение которого предполагает проявление весьма широко административного и судебного усмотрения при определении круга таких лиц. К сожалению, законодатель не установил четких правовых критериев для определения контролирующего налогового должника лица, что создает неоправданные риски злоупотреблений административной и судебной дискрецией при применении данного правового института.

Универсальная мера административного пресечения в области налогов и сборов — приостановление расходных операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей при непредставлении ими налоговой декларации либо расчета, неподтверждении ими получения либо приема документов от налогового органа по телекоммуникационным каналам связи (далее также — ТКС) при переводе их полностью на электронный документооборот в течение десяти дней по истечении установленного срока представления налоговой декларации либо расчета, подтверждения получения либо приема документов по ТКС соответственно (п. 3 ст. 76 НК РФ).

При наличии налоговой задолженности для того, чтобы обеспечить взыскание налогов, пеней и штрафов, в качестве мер административного пресечения применяются приостановление расходных операций по счетам в кредитных организациях организаций и индивидуальных предпринимателей только после принятия налоговым органом решения о взыскании за счет денежных средств на указанных счетах (п. 2 и 2.1 ст. 76 НК РФ), арест имущества организаций — только после принятия решения о взыскании за счет имущества организаций (ст. 77 НК РФ). Эти меры,

атакже отзыв лицензии кредитной организации, освобождение от должности ее руководителей за ненадлежащее исполнение возложенных на нее как расчетно-кассовый центр обязанностей по приостановлению расходных операций по счетам и по перечислению сумм налогов, пеней и штрафов на бюджетные счета, а также меры, предусмотренные законодательством о банкротстве и применяемые для погашения налоговой задолженности как в рамках, так и вне рамок процедур банкротства, направлены на прекращение ненадлежащего исполнения имущественных налоговых обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных орга-

низаций, то есть имущественных налоговых правонарушений против исполнения налоговых обязательств.

Приостановление расходных операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей за неподтверждение получения либо приема документов от налогового органа по телекоммуникационным каналам связи в течение десяти дней по истечении установленного срока подтверждения получения либо приема документов по ТКС, отзыв лицензии кредитной организации, освобождение от должности ее руководителей за ненадлежащее исполнение возложенных на нее как расчетно-кассо- вый центр обязанностей, связанных с постановкой налогоплательщиков на учет в налоговых органах и с налоговым контролем, направлены на прекращение ненадлежащего исполнения налоговых обязанностей, связанных с налоговым администрированием при постановке на учет в налоговых органах и при проведении мероприятий налогового контроля. Здесь речь идет о цели пресечения налоговых правонарушений, связанных с налоговым администрированием, против полномочий его субъектов.

Меры обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов. Цель применения мер обеспечения надлежащего исполнения налоговых обязательств, взыскания пеней и штрафов при наличии законных оснований — исполнение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства путем погашения налогового долга, взыскания пеней и штрафа только после проверки его законности по инициативе заинтересованного в этом лица вышестоящим налоговым органом и (или) судом, то есть после вступления в законную силу решения вышестоящего налогового органа, которым оно утверждено полностью либо в части, и (или) суда, которым оно не признано недействительным полностью и (или) в части.

Обеспечение производства по делу о нарушении налогового законодательства, при применении обеспечительных мер административного принуждения являющееся способом обеспечить правопорядок, достигается сохранением имущества, на которое может быть обращено взыскание налогов, пеней и штрафов, до исполнения решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, на основании которого производится такое взыскание.

Обеспечительные меры административного принуждения в сфере налогообложения применяются, когда вынесено решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства. К ним относятся запрет на отчуждение имущества и приостановление расходных операций по счетам, применяемые последовательно, с учетом экономических интересов субъектов, в отношении которых меры применяются, и в пределах суммы, взыскание ко-

торой необходимо обеспечить на основании не вступившего в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Кроме того, следует учитывать такие обеспечительные меры, применяемые вышестоящими налоговыми органами и (или) судами при административном и (или) судебном обжаловании актов налоговых органов, как приостановление действия и (или) запрет на исполнение оспариваемых актов налоговых органов на период проверки их законности вышестоящим налоговым органом и (или) судом до вступления в законную силу актов последних упомянутых инстанций.

Существующая система мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, в отличие от мер административного пресечения, предназначена для того, чтобы обеспечить исполнение как принятых, так и предстоящих юрисдикционных решений налоговых органов и судов после их вступления в законную силу. Их принятие гарантирует принудительное исполнение обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций, их должностных лиц, с одной стороны, и надлежащее исполнение полномочий субъектов налогового администрирования, с другой стороны, после проверки законности юрисдикционного акта как основания для возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, надлежащее исполнение обязательств из которых обеспечивается рассматриваемыми мерами.

Меры обеспечения производства по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов имеют характер имущественного обеспечения принудительного погашения налоговой задолженности, если они применяются к налогоплательщикам, налоговым агентам, банкам по инициативе налоговых органов, и характер административного либо судебного запрета принудительного исполнения юрисдикционного решения налогового органа до оценки его законности вышестоящим налоговым органом либо судом, если они применяются к налоговым органам по инициативе налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций.

При установлении и применении таких мер, руководствуясь принципом законности, принимают во внимание экономические и правовые интересы налогоплательщиков, налоговых агентов и банков, в отношении которых используются имущественные обеспечительные меры, а также фискальные и правоохранительные интересы государства.

В случае с обеспечением производства по делам об административных правонарушениях как имущественного, так и административного характера экономические интересы достигаются последовательным и соразмерным применением этих мер, правовые интересы — посредством пред-

варительной защиты при невозможности последующего восстановления прав, если они будут нарушены. Фискальные интересы достигаются предоставлением встречного обеспечения, а правоохранительные — путем предварительной оценки законности, что гарантирует принудительное исполнение только законных актов.

С одной стороны, меры обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов применяются как правоограничения на основании и во исполнение федерального закона (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Правовое основание для применения мер имущественного обеспечения предусмотрено в специальных нормах Налогового кодекса РФ, а в отношении запретительных мер на исполнение решения — как в специальных нормах Налогового кодекса РФ, если речь идет об их применении вышестоящим налоговым органом, так и в специальных нормах Кодекса административного судопроизводства РФ, Арбитражного процессуального кодекса РФ, если речь идет об их применении судом. С другой стороны, субъекты административной юрисдикции обладают достаточно широкой дискрецией при применении указанных мер. Именно она позволяет им учитывать и обеспечивать реализацию всех перечисленных выше интересов.

К мерам имущественного обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства после того, как это решение вступило в законную силу, относятся запрет на отчуждение имущества и приостановление операций по счетам, которые применяются после вынесения решения до его исполнения в пределах суммы налоговой задолженности, подлежащей погашению в соответствии с ним. Указанные меры применяются последовательно с учетом степени значимости имущества, в отношении которого они используются, для предпринимательской деятельности субъекта налогообложения. Прежде всего они применяются к менее значимому для финансово-хозяйственной деятельности имуществу, а затем — к более значимому. Для этих целей имущество разделено на четыре группы по степени значимости для финансово-хозяйствен- ной деятельности организации с точки зрения ее устойчивости. Запрет на отчуждение имущества используется в первую очередь в отношении недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); во вторую очередь — в отношении транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; в третью — в отношении иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; в четвертую — в отношении готовой продукции, сырья и материалов. Только при недостаточности для погашения будущей налоговой задолженности имущества предыдущей группы рассматриваемая мера применяется в отношении имущества последующей