Uchebnik_Yaroslavskaya_yuridicheskaya_shkola

требностей налогоплательщика486. При анализе зарубежного за­ конодательства и различных теорий налогообложения ученый отметил, что современные ему законодательства о подоходном налогообложении освобождают от подоходного налога только беднейшие слои населения, т. к. их доходы ниже минимума су­ ществования, у остальных классов облагается чистый доход, т. е. не допускается вычета минимума существования. Ученый же отстаивает иную позицию, согласно которой «освобождение минимума средств существования должно иметь место для вся­ кого рода доходов, ибо в нем следует видеть не только льготу для беднейшего населения, но и неотъемлемое право, принад­ лежащее всем без изъятия»487.

Субъектов подоходного налога ученый подразделял на фи­ зические лица и юридические лица. В отношении физических лиц рассматривался критерий проживания иностранцев на тер­ ритории другого государства (ныне критерий налогового резиденства), а также получения доходов российских подданных, получающих доходы из заграничных источников, а также жи­ вущих за границей и получающих доходы из России, и пробле­ мы устранения двойного налогообложения, которые должны решаться международными договорами. Применительно к осо­ бой категории субъектов - чиновников, получающих доходы от государственной службы, - высказывалось суждение о неуме­ стности привилегий в налогообложении этих лиц. Однако ре­ комендовалось, на опыте европейских стран, освобождение от подоходного налога солдат, находящихся на действительной службе. В зависимости от особенностей налогообложения до­ ходов юридические лица подразделялись на две категории: публично-правовые (ныне некоммерческие) и частноправовые (коммерческие). Так, отмечалось, что учреждения, выручка ко­ торых должна идти на общественные цели, должны подлежать налогу, если только их цель не совпадает с задачами деятельно­ сти государства. В отношении юридических лиц частноправо­ вого характера, например акционерных обществ, А. Р. Свир­ щевский считал справедливым освободить от налога само ак­ ционерное общество как таковое, но обложить получаемые

486Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 41.

487Там же. С. 118.

411

акционерами дивиденды в их совокупном доходе по прогрес­ сивной шкале.

Ученый выделял два вида доходов: доходы в денежной форме и доходы в натуральной форме, в последнем случае он вел речь об оценке этого дохода по средним ценам сложившим­ ся в данной местности и данное время, а также ставил проблему оценки имущества, приносящего доход, и имущества, не при­ носящего дохода. Поскольку объектом налогообложения А. Р. Свирщевский признавал совокупный доход налогопла­ тельщика, то специальному анализу подверг источники получе­ ния дохода: с недвижимого имущества, движимого имущества, прибыль от промысла, заработной платы, проценты по ценным бумагам. В последнем случае, вопреки широко распространен­ ному в то время мнению о необходимости освободить от налога проценты по государственным ценным бумагам, ученый считал необходимым и справедливым такое налогообложение.

Интересны суждения автора о разграничении доходов на фундированные (доходы от владения имуществом) и не фунди­ рованные (доходы от личного труда) и обоснование в пользу облегчения налогообложения именно не фундированных дохо­ дов исходя из принципа обложения по налогоспособности. Именно нефундированные доходы подвержены риску старости, болезни плательщика, необходимости обеспечения членов се­ мьи значительным колебаниям, носят непостоянный характер. В конечном итоге А. Р. Свирщевский поддержал мнение про­ фессора Гензеля в отношении повышенного налогообложения фундированных доходов от владения имуществом за счет уста­ новления имущественной подати (налог на имущество), кото­ рый одинаково взимается как с имущества, не дающего дохода, так и с доходного имущества. Как дополнение, «корректив по­ доходного налога - имущественный налог, по мнению ученого, является весьма удобным и желательным финансовым средст­ вом»488. Решить проблему дифференциации налогообложения фундированных и нефундированных доходов можно также и иным способом. Законодательство о подоходном налогообло­ жении должно учитывать и число членов семьи налогопла­ тельщика, т. е. принимать во внимание семейное положение

488 Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 185.

412

плательщика, а также предусматривать вычет процентов по долгам.

А. Р. Свирщевский подчеркивал и важное значение при ис­ числении дохода точного определения хозяйственного периода (элемент, который мы сегодня называем «налоговый период»). Таковым он считает должен быть календарный год, но при этом отмечает, что в других странах обычно практикуют три года.

В дискуссионном ключе, полемизируя с противниками про­ грессивного налогообложения (Jlepya Болье, К. Г. Рау, С. Миль и др.), он обосновал, в том числе и с необходимыми расчетами, справедливость прогрессивной ставки по подоходному налогу. Более того, вывел перечень правил прогрессивного налогооб­ ложения доходов, которые звучат актуально и сегодня, и назвал их «правилами целесообразного устройства прогрессии»: 1) Прогрессия не должна переходить границы, за которой она угрожает существованию частных капиталов, должна будет из­ гонять капиталы из страны или побуждать к значительным утайкам и обманам. 2) Прогрессия должна быть медленная и умеренная. 3) При обложении свободного дохода знаменатель прогрессии должен также понижаться, но только гораздо мед­ леннее. 4) При обложении чистого дохода прогрессия всегда должна быть устроена таким образом, чтобы минимум средств существования оставался свободным от налога. 5) Прогрессия должна возрастать не относительно всего дохода, а только от­ носительно вновь прибавившейся части дохода. 6) Пределы до­ ходов, входящих в один и тот же класс и обложенных одним и тем же процентом, не должны быть значительно удалены друг от друга. 7) Шкала окладов должна представлять собой непре­ рывный бесконечный ряд, ни один из членов которого не дол­ жен превышать известный максимум дохода. В практике обычно после этого налог становится пропорциональным . 489

Одной из сложных проблем подоходного налогообложения является оценка доходов налогоплательщика. Как справедливо замечает А. Р. Свирщевский, прежде чем приступить к оценке доходов налогоплательщика, необходимо провести точную пе­ репись всех жителей податного округа (частных лиц, учрежде­ ний). Это то, что сегодня мы называем налоговым учетом. Обя­ занность составления таких списков должна быть возложена на

489 См.: Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 163-168.

413

те учреждения, которые производят оценку доходов и проверя­ ют декларации. А для облегчения их труда закон должен при­ влекать к исполнению этой задачи домовладельцев и землевла­ дельцев, требуя от них ведомости о лицах, живущих в этих до­ мах или на их земельных участках. В современной интерпре­ тации речь идет о так называемых налоговых информаторах.

Автор, с учетом в том числе и зарубежного опыта подоход­ ного налогообложения (в основном Англии и Пруссии), выде­ лил шесть возможных форм оценки доходов налогоплательщи­ ков, охарактеризовав достоинства и недостатки каждой: 1) бю­ рократическая оценка органами, состоящими из лиц, назначаемых только государством; 2) оценка через комиссии; 3) оценка через декларации. В свою очередь эти формы могут

сливаться между собой и представлять три смешанные комби­ нации: а) оценка через комиссии, состоящие из лиц, выбранных плательщиками и назначенных правительством; б) оценка через комиссии с помощью обязательных или необязательных декла­ раций; в) оценка через декларации с их бюрократической оцен­ кой. Каждая из этих форм в отдельности, по мнению ученого, малопригодна для подоходного налога, целесообразно их опре­ деленное сочетание. Оценка должна проводиться по одному основному способу, которым признается подача налоговой дек­ ларации, а два других способа - комиссионный и бюрократиче­ ский - оценки доходов должны применяться в том случае, если возникли сомнения относительно верности декларации. При этом бюрократической оценке должно отводится последнее ме­ сто, как правило, в роли аппеляционной инстанции.

В отношении налоговых деклараций А. Р. Свирщевский вы­ сказал довольно интересную позицию. Он полагал, что подача декларации - это право налогоплательщика, а для значительного числа случаев законодательством в фискальных целях следует установить обязанность плательщиков подать налоговую декла­ рацию. При этом автор считал неэффективным штрафную ответ­ ственность за непредоставление декларации, а вместо этой меры предусмотреть для налогоплательщика неблагоприятное послед­ ствие в виде известной потери прав, а именно лишение права протеста против оценки комиссии. Такая система, как утвержда­ ет автор, совместима с уважением свободы личности граждани-

414

на490. А в отношении ложных деклараций наиболее соответст­ вующим цели средством признавалось назначение денежного штрафа. Размер денежного штрафа должен «совершенно унич­ тожить материальную выгоду, которую плательщики извлекают из неточных деклараций, необходимо уничтожить расчет пла­ тельщика, при которой при предположении, например, открытия обмана один раз из десяти, имел бы еще барыш практиковать его». При этом следует различать, произошла ли неточность в декларации по ошибке или под влиянием умысла лица, более то­ го, величину штрафа следует соизмерять и с величиной имуще­ ственных средств виновного491.

Полномочия комиссий, рассматривающих декларации, А. Р. Свирщевский полагал необходимым ограничить таким образом, чтобы они собирали сведения для проверки деклара­ ции без прямого обращения к налогоплательщику, без «стесни­ тельного» для него исследования его имущественного положе­ ния. Поэтому комиссия не должна наделяться правом требовать предоставления торговых или промысловых книг плательщика, вызывать их для объяснений. Но при этом комиссия должна на­ деляться правами по истребованию сведений у иных лиц и уч­ реждений, являющихся источниками дохода налогоплательщи­ ка (тех, кого мы сегодня называем налоговыми агентами). На поправки, сделанные комиссией в декларациях, плательщику должно предоставляться право жалобы в высшие податные ин­ станции. Это право должно служить обеспечением права декла­ рации. В свою очередь, высшая инстанция должна иметь право получать информацию, доказательства не только побочным пу­ тем, от иных лиц, но и непосредственно от налогоплательщика, требовать от него объяснений, выписок из книг и балансов, словом, всех доказательств его жалобы.

Заключение в рассматриваемой книге Р. А. Свирщевского звучит «гимном» подоходному налогу, который автор «называл идеальным, наиболее совершенным видом обложения дохо­ дов», налогом, который удовлетворяет постулатам равномерно­ сти и всеобщности налогообложения. Но при этом речь идет о подоходном налоге, каким его видел автор: «Истинный и ра­ ционально устроенный подоходный налог должен падать по

490Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 214.

491Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 218

415

прогрессивной шкале на реальный, свободный доход всех жи­ телей государства, определяемый на основании собственных декларативных показаний налогоплательщиков; при этом оклад налога должен понижаться для лиц, получающих временные нефундированные доходы и вообще находящихся в условиях, которые уменьшают их налогоспособность»492.

П. П. Гензель в своей «Библиографии финансовой науки» характеризует рассматриваемую работу А. Р. Свирщевского как «обстоятельную в сфере чистых финансов, отразившей в себе влияние господствующего направления в финансовой науке»493.

А. Р. Свирщевским изданы в Ярославле «Лекции по финан­ совому праву» (1900. Вып. 1). Это был, по словам автора, крат­ кий конспект лекций, прочитанных студентам Демидовского юридического лицея и изданных в качестве пособия для подго­ товки к курсовым испытаниям. В выпуске 1 лекций содержится очерк финансовой истории России и рассматриваются обыкно­ венные доходы государства: налоги, выкупные платежи, по­ шлины, правительственные регалии, казенные имущества и ка­ питалы, доходы от проданного имущества. О выпуске 2 лекций автор заявил, что в него войдут сведения о государственных расходах, о чрезвычайном бюджете, о государственном долге, о финансовом управлении, отчетности и контроле и о местном (земском, городском и мирском) финансовом хозяйстве. Рас­ сматривая историю финансового хозяйства России, А. Р. Свир­ щевский особое внимание уделял оценке проводимых реформ прямого и косвенного налогообложения, в том числе и реформ в финансовом хозяйстве, проводимых министерством под руко­ водством И. X. Бунге, И. А. Вышнеградского, С. Ю. Витте, от­ мечая их заслуги, успехи и неудачи, поражения. Например, весьма положительно автор оценивал прогрессивные реформы И. X. Бунге по приведению в равновесие доходов и расходов бюджета, улучшения денежной системы, покровительство про­ мышленности за счет повышения ставок таможенного тарифа и, что важно подчеркнуть, учреждение особых местных органов финансового управления - податных инспекторов. Самыми ус­ пешными признавались проводимые И. X. Бунге мероприятия

492Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 240.

493Гензель П. П. Библиография финансовой науки: Толковый указа­ тель к главнейшим сочинениям в русской и иностранной финансовой ли­ тературе. Ярославль, 1908. Вып. 1. С. 47.

416

по улучшению податной системы в России, в том числе отмену в 1883 г. подушного налога, что послужило мерой, «уничто­ жившей последние следы рабства и открывшей путь к измене­ нию паспортной системы, круговой поруки и иных условий крестьянского строя» .494

Классическим является и проведенный А. Р. Свирщевским научный анализ государственных доходов и их источников в составе государственного бюджета России. При этом автор об­ ратился к сравнительно-правовому и статистическому методу исследования указанной проблемы, сопоставляя и выявляя за­ кономерности формирования доходов и расходов бюджетов России, Франции и Англии за период с 1832 по 1898 гг. Так, оп­ ределяя соотношение доходов от поступления налогов, ученый пишет, что доходы от косвенных налогов в 6 раз превышают доходы от прямых налогов, тогда как в развитых европейских странах эта цифра гораздо ниже. «Причиной этой важной роли косвенных налогов в нашей податной системе, - утверждает он, - является нерешительность, с которой была начата и осу­ ществлена податная реформа: отмена подушных сборов, из бо­ язни перед слишком коренным преобразованием, не сопровож­ далась привлечением к прямому обложению более зажиточных классов, хотя бы посредством подоходного налога...»495 Кроме того, он считал необходимым провести изменения в законе о государственном промысловом налоге, чтобы установить пол­ ное соответствие основного промыслового налога с размерами облагаемых предприятий, изменить порядок учета подлежащей налогу прибыли в отношении дополнительного промыслового сбора. Иными словами, необходимо, по его мнению, «подгото­ вить путь к подоходному обложению» торговых, промышленных предприятии, личных промысловых занятии .«496

Предметом исследования А. Р. Свирщевского также стала история обложения соли и организация в России казенной со­ левой монополии497. Как отмечал автор, эта проблема была ма­ ло разработана, тем более что проведенное исследование осно­

494Свирщевский А. Р. Лекции по русскому финансовому праву. Вып. 1. Ярославль, 1900. С. 54.

495Там же. С. 77.

496Там же. С. 96.

497См.: Свирщевский А. Р. Материалы к истории обложения соли в России. Ярославль, 1908.

417

вывалось на первоисточниках, т. е. на обширном деле «о поряд­ ке продажи соли во всей Российской империи», оставшееся от Екатерининской комиссии о питейном и соляном сборе и хра­ нящегося в Московском архиве Министерства юстиции в числе прочих дел Сената498. В этом исследовании ученый говорил о возникновении и частичном осуществлении в Екатерининскую эпоху идеи справедливости и необходимости переложения по­ датного (налогового) бремени с «полого» народа на плечи лю­ дей, «в подушный оклад неположенных». При этом, пишет ав-

„499

тор, на практике роль этой идеи оказалась весьма невеликои . Тем не менее предпринятые попытки замены соляным сбором более или менее значительной части подушного налога хотя и не увенчались успехом и не были осуществлены, однако по своей идее они предваряли известную реформу И. X. Бунге (отмена подушного налога за счет увеличения косвенных нало­ гов)500.

Другим крупным исследованием А. Р. Свирщевского явля­ ется труд «Главнейшие моменты в истории императорского финансового хозяйства в Германии», также опубликованный в 1910 г. в Ярославле. Интерес автора к состоянию финансового хозяйства Германской империи был обусловлен тем обстоя­ тельством, что это государство, переживая общее экономиче­ ское процветание, промышленный подъем, катилось вместе с тем к полнейшему развалу финансовой системы. Превышение расходов над доходами за 9 лет (1900-1909) достигло в Герма­ нии 9 миллиардов. Хронический дефицит и усиленный рост имперского долга вел к резкому падению курса германских внутренних займов. В числе причин расстройства финансов Германии автор усматривал, наряду с растущими расходами на вооружение, неупорядоченность финансовых отношений между империей и союзными государствами, отсутствие твердых кон­ ституционных гарантий в области финансов501. А. Р. Свирщев­ ский приводит ряд примеров прямого вмешательства централь­ ной власти в законодательную область союзных государств, ус­

498Дело Правительствующего Сената № 905-3388. Кн. 12.

499См.: Свирщевский А. Р. Материалы к истории обложения соли в России. С. 1-2.

500Там же. С.-29.

501См.: Свирщевский А. Р. Главнейшие моменты в истории импера­ торского финансового хозяйства в Германии. Ярославль, 1910. С. 23.

418

тановления налогов без согласия на то их законодательных уч­ реждений, что вело к усложнению финансовых отношений им­ перии с союзными государствами, к расстройству финансов по­ следних, в результате подобной недальновидной политики под­ рывались основы всей имперской финансовой системы. Спасение последней от полного развала автор видит в проведе­ нии радикальной финансовой реформы, в отказе от имперских финансовых притязаний.

В период научно-педагогической деятельности в Демидов­ ском юридическом лицее А. Р. Свирщевский был одним из ре­ дакторов «Юридической библиографии», издаваемой лицеем с 1907 г. Он публикует обзоры и развернутые рецензии на иссле­ дования по политической экономии, финансовой науки своих современников (И. X. Озерова, П. П. Мигулина, И. И. Янжула,

В. Н. Печковского, М. Ю. Цеховского, Н. М. Цытовича и др.). Эти рецензии зачастую написаны в полемическом ключе. Так, в рецензии на работу И. X. Озерова «Русский бюджет доходный и расходный. С диаграммами, исполненными в красках» (М., 1907) А. Р. Свирщевский отмечает ее как опыт популяризации сведений о государственном бюджете, в этой части подчерки­ вается полезность данной книги. В качестве существенных не­ достатков издания он назвал «небрежность изложения, которая доходит до непонятности». Свою оценку аргументировал ссыл­ кой на конкретные положения рецензируемой книги. В частно­ сти, он писал: «Недостаточно научным представляется и часто применяющийся прием автора - делать умозаключения о необ­ ходимых реформах на основании сравнения столь различных по существу (основанному на различии экономического состояния обеих стран) величин, как бюджеты России и Англии»502.

Несомненную заслугу А. Р. Свирщевского составляет вы­ полнение переводов на русский язык трудов иностранных спе­ циалистов в области финансового права и финансовой науки Ф. С. Нитти503, К. Т. Эеберга504. В отношении первого, П. П. Гензель писал, что это «прекрасный учебник, приспособ­

502Юридическая библиография, издаваемая Демидовским юридиче­ ским лицеем. Ярославль, 1907. № 2. С. 47.

503См.: Нитти Ф. Основные начала финансовой науки; пер. с итал.

/Под ред и с доп. А. Свирщевского. М., 1904.

504См.: Эеберг К. Т. Очерк финансовой науки / Под ред. А. Свир­ щевского. Ярославль, 1893.

419

ленный благодаря дополнениям (правда чересчур схематич­ ным) А. Свирщевского, для русских читателей... Каждая глава учебника содержит подробную библиографию, тщательно до­ полненную А. Свирщевским»505. А. Р. Свирщевский в вышена­ званной «Юридической библиографии» Демидовского лицея также публиковал обширные указатели иностранной литерату­ ры по финансам с авторскими комментариями ряда иностран­ ных публикаций506. Например, в отношении исследования не­ мецкого ученого Гофмана (Hoffman, dr.Al) автор пишет, что это издание «исполнено с большим трудолюбием и знанием дела о саксонской податной системе в ее историческом развитии и со­ временном состоянии. Особенно тщательно Гофман останавли­ вается на подоходном налоге, ... подвергает его критическому рассмотрению и отмечает его сильные и слабые стороны как по отношению к бюджету, так и по отношению к плательщи­ кам»507. Из публикаций, изданных в Швейцарии, А. Р. Свирщевский выделил работу Герлова (Gerlow W.), кото­ рая посвящена одному из сложнейших вопросов справедливого подоходного обложения акционерных обществ. При этом А. Р. Свирщевский изложил и основную идею данной работы, а

именно обоснование ее автором необходимости введения для акционерных обществ «особого налога, и притом двухчленного. Одна часть которого должна состоять из налога на прибыль, прогрессивно возрастающего в зависимости от отношения при­ были к акционерному капиталу, другая - из пропорционального налога на капитал, должествующего служить оплатой за те осо­ бые услуги, которыми акционерные общества пользуются от государства как в промышленном и биржевом праве, так и в виде особого содействия общественных учреждений»508.

Эдуард Николаевич Берендтс, о котором мы уже писали выше, с 1891 по 1900 гг. преподавал в Демидовском юридиче­ ском лицее. В 1900 г. как крупнейший специалист в области финляндского права был назначен помощником статс-секретаря

505 Гензель П. П. Библиография финансовой науки: Толковый указа­ тель к главнейшим сочинениям в русской и иностранной финансовой ли­ тературе. Ярославль, 1908. Вып. 1. С. 96.

506См.: Юридическая библиография, издаваемая Демидовским юри­ дическим лицеем. 1907. № 3; № 4.

507Там же. № 4. С. 7.

508Там же. С. 9.

420