Uchebnik_Yaroslavskaya_yuridicheskaya_shkola

право как «кристаллизовавшийся результат движения (борьбы) социальных групп в известном круге явлений при данном эко­ номическом строе»469. Возвращаясь к работе А. А. Исаева, от­ метим, что именно с позиции политики налогов автор оценива­ ет учения о пропорциональном и прогрессивном налогообло­ жении, о мере (степени) тяжести налога как с точки зрения налогоплательщика, так и с точки зрения народного хозяйства, о процессах сложения и переложения налогов, о множественно­ сти налогов и невозможности их замещения единым налогом, обосновывает авторскую (идеальную) систему налогообложе­ ния, основанную на двух классах налогов - подоходных и иму­ щественных, и др.

Таким образом, по содержанию проведенное А. А. Исаевым исследование относится к сфере науки о финансах (финансовой науки). С очевидностью, автор проводил грань между финансо­ вой наукой и наукой финансового права. В этой части уместно обратиться к трудам И. И. Янжула, где это различие подчерки­ вается особенно ярко. Так, И. И. Янжул утверждал, что финан­ совое право имеет своей задачей юридико-догматическое изу­ чение финансового законодательства, в его историческом раз­ витии и современном состоянии, и имеет в виду преимущественно прошедшее и настоящее время государст­ венной жизни. В то время как финансовая наука изучает влия­ ние финансового законодательства с экономической и юриди­ ческой стороны, представляет собой ряд обобщений из данных финансового законодательства, имеет в виду преимущественно будущее время и стремится создать такие нормы, которыми бы правительство могло руководствоваться в будущей политике470. Именно с позиций задач и методов финансовой науки А. А. Исаев рассматривает теорию и политику налогов. Если подходить к анализу труда А. А. Исаева с указанных позиций, то не представляется возможным согласиться с некоторыми критическими замечаниями П. П. Гензеля, откликнувшегося на эту работу в своей библиографии. В частности, П. П. Гензель отмечал: «Полное отсутствие исторической точки зрения и

469Озеров И. X. Основы финансовой науки. Вып. 1: Учение об обык­ новенных доходах: Курс лекций, читанный в Московском университете.

М., 1908. С. 21.

470См.: Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. 4-е изд.

СПб., 1904. С. 13.

401

ультраабстрактное направление являются характерными для этой книги: автор даже склонен, по-видимому, ставить себе в заслугу совершенное игнорирование "разума истории"...». Бо­ лее того, он свел всю работу автора «к более или менее остро­ умной гимнастике ума». Однако П. П. Гензель признает, что в работе А. А. Исаева «читатель найдет точность определений, и выдержанность системы, и ясность стиля»471. Последнее дости­ гается и за счет того, что значительное число суждений, выво­ дов зарубежных и российских ученых-финансистов даны по тексту в сносках (подстрочнике), автор выстраивает свои лако­ ничные выводы, в том числе на основе критики положений на­ званных ученых.

О понятии, элементах налога и видах налогов (поня­ тийный аппарат налогового права). Автор определяет налоги как «суть обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государств и единиц самообложения»472, тем самым называя три основных квалифи­ цирующих признака налогов, отграничивающих их от иных го­ сударственных доходов: обязательность, денежная форма и на­ значение для покрытия общих расходов государства.

А. А. Исаеву принадлежит и «пальма первенства» в наибо­ лее полном определении элементов налога, которые в настоя­ щее время легально закреплены в НК РФ в качестве элементов налоговой обязанности, общих условий установления налогов (ст. 17). В начале автор называет податное лицо (субъект нало­ га) - лицо (физическое, юридическое, подданные и иностран­ цы), юридически обязанное платить налог. Далее дается харак­ теристика податного предмета, т. е. объекта налогообложения, то, к чему приурочивается уплата налога (вещественные и не­ вещественные блага, действия человека и др.), называется податный источник, т. е. совокупность ценностей, из которых уплачивается налог (в современном звучании база налогообло­ жения): имущество (земельный участок, здание, денежный ка­ питал) или доход (рента, прибыль, заработок). При этом автор пишет, что не следует смешивать податный источник с предме­ том налога. Также автором называются податная единица как

471Гензель П. П. Указ. соч. С. 40.

472Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 25 (се­ рия «Научное наследие»), (Здесь и далее цитируемые страницы указаны по данному переизданию.)

402

отдельный предмет налога, определенный числом, мерой и ве­ сом, оклад, т. е. сумма налога, взимаемая с податной единицы,

податные кадастры, податные тарифы473.

Налоги классифицируются автором на основании отличи­ тельных признаков: 1) податный источник; отсюда деление на­ логов на поимущественные и подоходные; 2) основание для ус­ тановления налогов - личные и вещные: 3) по способу взима­ ния налоги могут быть разделены на прямые и косвенные;

4)раскладочные и окладные.

Оналоговой системе и началах управления налогами (принципах налогового права). А. А. Исаев рассматривает на­ логи не просто как совокупность отдельных видов налогов, а как систему налогов, основанную на главного рода хозяйствен­ ных явлениях (хозяйственных актах): производство, потребле­ ние и обращение. Вместе с тем начала управления налогами, или в современном звучании «основные начала законодательст­ ва о налогах и сборах» (ст. 3 НК РФ) (принципы налогового права), ученый, вслед за А. Смитом, сводит к трем основным, раскрывая содержание этих принципов:

1)Определенность податей. Каждый налог должен быть установлен законодательной властью. Язык законов должен быть точен, дабы не вызывать недоразумений. Законы и распо­ ряжения должны охватывать во всей полноте сферу данного налога: лицо и предмет налога, оклад, время и место платежа, гражданская и уголовная ответственность за недоимки и др.

2) Удобство взимания налогов имеет значение как для пла­ тельщиков, так и государства. Эти требования относятся к форме, месту, времени платежей. Для доставления наибольших удобств бедным плательщикам необходима рассрочка оклада по четвертям года и даже по месяцам. Наконец, контроль над плательщиками не должен содержать мероприятия, полезность которых сомнительна и которые служат только к обременению граждан.

3) Дешевизна взимания налогов обеспечивается эффектив­ ной работой служащих финансового управления474.

Омеханизме управления налогами (в современном звуча­ нии - о предмете налогового права, налоговых правоотноше­ ниях). В лаконичных формулировках А. А. Исаев весь меха­

473Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. С. 30-33.

474Там же. С. 246-248.

403

низм управления налогами сводит к следующим моментам: 1) установление подателей, 2) их взимание и 3) контроль и от­ ветственность плательщиков. Отметим, что в действующем НК РФ (ст. 2) в отношения, регулируемые законодательством о на­ логах и сборах, включаются властные отношения по установле­ нию, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Фе­ дерации, а также отношения, возникающие в процессе осуще­ ствления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение нало­ гового правонарушения. Анализируя в прикладном ключе ме­ ханизм управления налогами, А. А. Исаев обосновывает кон­ кретные предложения по совершенствованию этого механизма. Ряд этих положений звучат актуально и сегодня. Часть их них уже нашли закрепление в современном российском законода­ тельстве, а ряд представляют интерес в плане дальнейшего его совершенствования.

Сравнивая формы взимания налогов, А. А. Исаев предлага­ ет заимствовать опыт стран Запада - участие выборных (подат­ ных) комиссий из местных жителей в осуществлении проверки окладных списков и показаний налогоплательщиков. Податные комиссии должны формироваться, по мнению ученого, на сле­ дующих принципах. Во-первых, в комиссиях должны быть представлены все основные социальные группы - землевла­ дельцы, промышленники, коммерсанты, ремесленники, пред­ ставители свободных профессий и т. д. Во-вторых, участие в работе податных комиссий должно признаваться общественной повинностью (по аналогии с воинской повинностью, участием в отправлении правосудия в качестве присяжных заседателей).

В отношении принудительного взыскания недоимки за счет имущества налогоплательщика, А. А. Исаев высказался за ин­ дивидуализацию этой процедуры. Одно дело, когда недоимка проистекает от нежелания плательщика нести финансовые обя­ занности или от его небрежности, и другое, когда это вызвано кризисами, неурожаями, временными денежными недоборами (замедление в сбыте товаров и т. д.). В последнем случае фи­ нансовым органам «нужно действовать с возможной снисходи­ тельностью, этого требует не только чувство гуманности, но и выгоды казны. Если для взыскания недоимки подрывается ис­ точник дохода, то временный недоимщик становится таковым

404

надолго или навсегда»475. Для таких случаев А. А. Исаев пред­ лагает использовать институты отсрочки налоговых платежей, частичное или полное списание (скидка) недоимки.

Налоговый контроль подразделялся на основной и теку­ щий. К основным мероприятиям налогового контроля относи­ лись сбор сведений (статистические переписи), составление ка­ дастров земельных участков, зданий промыслов. В современ­ ном значении речь идет об организации налогового учета налогоплательщиков, их имущества, доходов. К текущим мерам контроля причислялись опрос свидетелей и налоговые провер­ ки. В отношении первой меры А. А. Исаев считал необходи­ мым, чтобы закон вменял в обязанность дачу показаний тем лицам и учреждениям, которые имеют необходимые сведения о податных силах плательщиков. В отношении второй меры - предоставить право податным комиссиям собирать все сведе­ ния, которые они найдут нужными для проверки объявлений плательщиков, приглашать местных обывателей, просматривать акты, договоры и другие документы.

Применительно к ответственности за неуплату налогов А. А. Исаев вел речь о ее комплексном характере. Во-первых, гражданско-правовой ответственности отводилась роль возме­ щения причиненных убытков казне. При этом она должна быть сопряжена с денежными пени, превосходящими в несколько раз оклад с утаенной части дохода или имущества. Однако в случае обмана этих мер недостаточно, лицо должно подлежать уголов­ ной каре. По мнению автора, «денежные пени и продолжитель­ ность лишения свободы должны быть для богатейших пла­ тельщиков более велики, нежели бедных: чем выше доход и имущество, подлежащее налогу, тем легче скрыть часть их от бдительности финансовой администрации, а потому, тем тяже­ лее должна быть кара за обман»476. Еще раз убеждаемся, что и данное высказывание ученого остается злободневным и про­ видческим.

О политике налогов. Как уже отмечалось выше, в рас­ сматриваемый период наука финансового права формировалась в лоне политической экономии, финансовой науки как ее со­ ставной части. В этой связи исследования дореволюционных

475Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. С. 258.

476Там же С. 265-266.

405

ученых-финансистов представляли собой неразрывное единст­ во экономической и в меньшей мере юридической составляю­ щей государственного хозяйства. В рассматриваемой работе А. А. Исаева эта закономерность также прослеживается. По­ скольку рассматриваемая работа А. А. Исаева относится к сфе­ ре финансовой науки, постольку, вероятно, автор преследовал цель построения, по его мнению, идеальной модели налоговой системы, которая может стать основой для развития финансо­ вого законодательства. И такую модель автор предлагает, при­ чем приводит соответствующие расчеты и называет условия, необходимые для реальной реализации на практике этой моде­ ли. Ученый полагал, что податная (налоговая) система должна состоять из налогов двух классов: 1) подоходных, падающих на производство, и 2) покапитальных, падающих на имущество. Предлагаемая двуклассная податная система, по мнению ее ав­ тора, соответствует интересам общественного хозяйства, т. к. устраняет косвенные налоги, обеспечивает справедливое пере­ ложение подоходных налогов, характеризуется большой деше­ визной взимания налогов. А. А. Исаев был уверен, что «дурное состояние финансов, хронические недочеты в государственном хозяйстве - таково нынешнее положение России - не только не должны удерживать от коренных преобразований, но должны особенно возбуждать к их совершенствованию»477.

В обоснование предложенной автором модели налоговой системы был положен анализ основных положений теории на­ логов, содержащихся в исследованиях главнейших финанси­ стов теоретиков (А. Смита, А. Вагнера, К. Г. Рау, Леруа-Болье, Дж. Б. Сэя, Дж. Ст. Милля, В. А. Лебедева и др.). Начала спра­ ведливости в политике налогов А. А. Исаев определял посред­ ством ответа на два основных вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределе­ нии налогов между налогоплательщиками? При ответе на пер­ вый вопрос автор не отрицал принципа всеобщности податей, но при этом считал справедливым установление налоговых льгот в виде изъятий, которые объясняются целями государст­ ва - идеей всеобщего блага. В этой связи он обосновывал необ­ ходимость освобождения от налога двух категорий плательщи­ ков: 1) всех юридических лиц, имеющих своей целью содейст­

477 Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. С. 244.

406

вовать умственному, нравственному развитию народа или же росту благосостояния малоимущих классов; 2) физические ли­ ца, доход которых едва достаточен для покрытия крайне необ­ ходимых потребностей. В отношении ответа на вопрос об урав­ нительности при распределении налогов А. А. Исаев отстаивает идею прогрессивного налогообложения, где прогрессия должна начинаться от самых крупных доходов и переходить к мелким в порядке нисходящем.

Еще один вывод автора заслуживает особого внимания. А. А. Исаев ратовал за международную унификацию налогово­ го законодательства. Он писал: «Почему не надеяться, что меж­ дународные конгрессы могут содействовать построению подат­ ных систем всех цивилизованных государств на началах одно­ родных, соответствующих более высоким общественным идеалам? Если международные финансовые конгрессы войдут в обычай и будут работать над улучшением податных систем, то

финансовая политика постепенно подчинится этому влия-

нию...» .478

В январе 1889 г. Исаев, покинув Ярославль, переходит на должность приват-доцента Петербургского университета, а осенью того же года занимает кафедру полицейского права Им­ ператорского Александровского лицея. В Санкт-Петербурге он продолжил активно заниматься общественной деятельностью, стал одним из учредителей общества для помощи нуждающим­ ся переселенцам, председателем кустарного отделения в обще­ стве для содействия русской промышленности и торговле. В этот период он публикует фундаментальные исследования по политической экономии, пишет о влиянии экономики на обще­ ственную жизнь, о взглядах народников на перспективы рос­ сийской общественной жизни479, о значении мирового хозяйст­ ва для общественной жизни отдельных стран, о связи мирового хозяйства с таможенной политикой государств и др.480

А. А. Исаев продолжил работать и после революции. Одной из последних его работ стала публикация «Безработица в СССР

и борьба с нею (за период 1917-1924 гг.)» (М., 1924).

478Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. С. 245.

479См.: Исаев А. А. Настоящее и будущее русского общественного хозяйства. СПб., 1896.

480См.: Исаев А. А. Мировое хозяйство. СПб., 1910.

407

Другим крупным финансистом лицея был Александр Ра­ фаилович Свирщевский (1861 - после 1937), который около четверти века преподавал в лицее, затем перешел в Ярослав­ ский университет. Окончил юридический факультет Москов­ ского университета. С 1914 г. исполняющий должность экстра­ ординарного профессора. После окончания университета был оставлен для приготовления к профессорскому званию при ка­ федре финансового права. С 1890 по 1918 гг. читал курс финан­ сового права в Демидовском юридическом лицее. В связи с его преобразованием в Ярославский университет становится про­ фессором этого вуза. Был первым ученым секретарем Совета и Президиума университета, преподавал вплоть до его закрытия в 1924 г. Последняя из известных нам публикаций ученого дати­ ровалась 1937 г.481

Сферу научных интересов А. Р. Свирщевского составляли проблемы финансового права, налоговой политики, статисти­ ки482. Отметим, что в известном Энциклопедическом словаре издателей Ф. А. Брокгауза и И. А. Эфрона автором раздела «Финансы» являлся А. Р. Свирщевский, где он дал краткое из­ ложение истории развития и современного состояния науки о финансах, финансового хозяйства, местных финансов483.

Первым научным трудом этого ученого был доклад о вве­ дении в г. Москве сбора с квартир и жилых помещений, состав­ ленный им совместно с Н. Янковским по поручению москов­ ского городского головы Н. А. Алексеева. В докладе исследо­ вано значение проектируемого налога с трех точек зрения: 1)увеличения городских доходов; 2) установления большей равномерности в городском обложении; 3) распространения из­ бирательных прав на тех лиц, которые до сих пор ими не поль­ зовались. Доклад получил высокую оценку профессора

481См.: Свирщевский А. Бюджет // Энциклопедический словарь бр. Гранат. Т. 7. М., 1937.

482См.: Свирщевский А. Р. Статистическое обозрение народного об­ разования в Ярославской губернии за 1881-1899 гг. Ярославль, 1900; Он же. Материалы к истории обложения соли в России. Ярославль, 1908 и др.

483Энциклопедический словарь. Т. 35А. Издатели: Ф. А. Брокгауз,

И. А. Ефрон. СПб., 1902. С. 867-884.

408

ского является результатом чрезвычайно добросовестной рабо­ ты солидно подготовленных молодых ученых, на долю которых выпал счастливый случай приложить свои знания к живому, общественному делу. Доклад составлен толково, убедительно и систематично, изложен он сжато и вполне доступно.

К числу наиболее значительных работ этого ученого отно­ сится «Подоходный налог» (М., 1886). Эта работа имеет подза­ головок «Исследование» не случайно. Во-первых, в силу ее ак­ туальности и злободневности для российской налоговой систе­ мы. В России в 1812 г. предпринималась попытка введения подоходного налога, но завершилась неудачей. С тех пор, как писал автор, обстоятельства изменились: получила развитие промышленность, появились новые налоги на промышленные и торговые предприятия и на проценты с капитала, общественное мнение свыклось с мыслью о несовершенстве российской по­ датной системы и необходимостью ее реформирования. Введе­ ние подоходного налога в России будет залогом прогресса рос­ сийской налоговой системы. Во-вторых, в данном исследова­ нии в дискуссионном ключе, оценивая все «за» и «против», анализируются основные проблемы подоходного налогообло­ жения. Дискуссия ведется с конкретными, в основном извест­ ными западными (А. Смит, К. Буркарт, Дж.С.Милль, В. Рошер, С. Германн, А. С. Шеффле и др.) и реже российскими

(А. А. Алексеенко, В. А. Лебедев, И. Т. Тарасов, И. И. Янжул) представителями науки о финансах, но при этом четко просле­ живается авторское мнение и авторская аргументация. В-тре­ тьих, исследование носит ярко выраженный сравнительно­ правовой характер. А. Р. Свирщевский отмечал: «...как ни силь­ но отличается наша экономическая и политическая жизнь от западноевропейской, но хочется верить, что подоходный налог и у нас может быть тем же, чем он является на Западе - вопло­ щением правды в налоге и элементом развития податной сис-

484 г,

темы» . В этой части заслуживают внимания выводы ученого о возможности рецепции тех или иных положений законода­ тельства европейских стран о подоходном налоге.

Красной нитью эту работу пронизывает идея о необходи­ мости реализации принципа справедливости в налогообложе­ нии доходов. Как пишет автор, справедливость в налогообло­

484 См.: Свирщевский А. Р. Подоходный налог. М., 1886. С. 247.

409

жении выражается в двух требованиях: во-первых, чтобы никто из подданных государства не был избавлен от участия в несе­ нии общего податного бремени (всеобщность налогообложе­ ния); во-вторых, чтобы доля участия каждого подданного опре­ делялась равномерно с долями каждого из остальных поддан­

«интереса или вознаграждения» и теории «налогоспособности». Согласно первой теории, задача равномерного обложения со­ стоит в том, чтобы распределить податное бремя соразмерно, когда уплачиваемый налог находится в точном соответствии с той ценностью, которую гражданин получает в виде общест­ венных услуг от государства (налог - эта плата за услуги госу­ дарства). Доказывая несостоятельность этой теории, ученый дискутирует с ее сторонниками и приводит аргументы в пользу теории налогоспособности, т. е. распределения налогового бре­ мени согласно с платежной способностью или налогоспособно­ стью граждан, солидаризируется в этой части также с позиция­ ми А. Вагнера, К. Г. Рау и др. Именно с позиций данной теории ученый анализирует положительное западное законодательство и законопроекты о подоходном налоге Австрии, Германии, Пруссии и др., а равно перспективы введения подоходного на­ логообложения в России.

Подоходный налог исследуется А. Р. Свирщевским по ставшей сегодня классической формуле «установления налого­ вой обязанности», т. е. определяет правовой статус налогопла­ тельщиков, объект, налоговую базу (совокупный доход лица), налоговую ставку, порядок исчисления и уплаты налога, нало­ говые льготы. В отношении дохода как фактора налогоспособ­ ности автор делает вывод, что объектом налога на доходы фи­ зических лиц должен выступать не валовый и не чистый доход, а так называемый «свободный» доход. Если чистый доход оп­ ределяется как разность валового дохода за вычетом издержек, то свободный доход должен определяться как вычитание из чистого дохода необлагаемого минимума (минимума средств существования). Поэтому «наиболее точным масштабом нало­ госпособности должна считаться та часть дохода, которая оста­ ется после удовлетворения важнейших, насущных личных по-

485 См.: Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 2.

410