Учебник финансовое право 2022

Названные специальные налоговые режимы были введены в

нашей стране для снижение налогового бремени, упрощения бухгалтерской и налоговой отчетности субъектов малого и среднего предпринимательства (далее — субъекты МСП). Именно поэтому правомерность применения таких режимов налогообложения находится под пристальным вниманием государства.

Следует заметить, что в соответствии с гражданским законодательством описанное выше дробление не является нарушением. Однако для обеспечения интересов государства и избежания использования специальных налоговых режимов субъектами крупного бизнеса необходимо было создать механизм пресечения такого поведения налогоплательщиков. И в этих случаях на страже интересов государства стоят налоговые органы. В результате таких злоупотреблений нарушается публичный интерес: у налогоплательщика, применившего схему дробления бизнеса, возникают несправедливые преимущества по сравнению с другими плательщиками налогов1.

Защита интересов государства налоговыми органами в случае применения схем дробления бизнеса налогоплательщиками осуществляется в суде. И именно налоговые органы должны доказать, что субъект применял такую схему. Если суд примет решение в пользу налоговых органов, то налогоплательщик не сможет воспользоваться теми преимуществами специальных налоговых режимов, на которые рассчитывал: налоговые обязательства будут пересчитаны налоговыми органами в соответствии с общим режимом налогообложения. Здесь следует заметить, что компетенция налоговых органов предполагает обязательность исполнения возложенных на них и закрепленных законодательно обязанностей, но не широкую самостоятельность и усмотрение2. Таким образом, налоговым органам для эффективной защиты интересов государства необходимы специальные нормы права, на основании которых они и будут осуществлять возложенные на них функции.

В 2006 г. Пленум ВАС РФ принял постановление № 53, в котором дал определение и признаки налоговой выгоды3. В данном постановлении был провозглашен важнейший принцип — принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из основополагающих

1См.: определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

2Подробно о налоговой компетенции см.: Кирилина В.Е. Субъект налогового права как правовая категория // Финансовое право. 2004. № 3. С. 31-35.

3См.: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

371

элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.

19 августа 2017 г. вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, которая ввела понятие «пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы

и(или) суммы налога, сбора, страховых взносов»1. По сравнению с понятием налоговой выгоды, разработанным ранее ВАС РФ, принятие названной статьи было направлено на установление конкретных действий налогоплательщиков, признаваемых злоупотреблением правами,

иусловий, которые должны быть ими соблюдены для возможности учесть свои расходы и заявить налоговые вычеты.

Всоответствии с названными актами доказывание налоговыми органами в суде схемы ухода от налогообложения посредством дробления бизнеса заключается в том, чтобы обосновать отсутствие деловой цели реорганизации и доказать, что единственной целью явилось снижение налогового бремени.

В2017 г. ФНС России опубликовала два письма, в первом из кото-

рых приведен обзор судебной практики, связанной с фактами получения необоснованной налоговой выгоды путем формального дробления бизнеса2. В данном письме содержится обобщенный перечень общих признаков, свидетельствующих о согласованности действий участников схем дробления бизнеса:

все участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

выгодоприобретателем от использования схемы дробления бизнеса является налогоплательщик;

фактическое управление деятельностью участников схемы осуществляется одними лицами и т.п.

В октябре 2017 г. ФНС России выпустила для своих территориальных органов рекомендации по применению ст. 54.1 НК РФ3 с целью формирования единообразного подхода к сбору доказательственной базы в отношении фактов нарушения налогоплательщиками норм права названной статьи. В частности, в данном документе сказано, что новая статья НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации и содержит новый подход к

1Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // URL: https://www.publication.pravo.gov.ru, 19.08.2017.

2См.: письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ // Нормативные акты для бухгалтера. 2017. № 19; СПС «КонсультантПлюс: Законодательство».

3См.: письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Законодательство».

372

проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, а также учитывает тенденции судебной практики. Также ФНС России разграничила понятия «налоговая выгода» и «пределы осуществления прав»: со дня вступления в силу ст. 54.1 НК РФ отраженные в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 и развитые в сложившейся судебной практике понятия не должны использоваться при проведении налоговыми органами контрольных мероприятий (камеральных и выездных налоговых проверок, проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами при представлении налоговых деклараций или вынесении решений о проведении проверок соответственно).

Еще одним важным моментом является то, что ст. 54.1 НК РФ должна применяться в случае доказывания умышленных действий налогоплательщиков, т.е. сознательного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни в целях уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, в т. ч. и в случае применения ненадлежащего налогового режима.

При доказывании умысла при применении схемы дробления бизнеса налоговые органы должны перечислить реальные действия налогоплательщика и его должностных лиц, которые детерминировали совершение правонарушения, установить причинно-следственную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями, а также намерение причинить вред бюджету.

Особо следует отметить, что методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением налоговой базы в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Дальнейшей важной вехой в вопросе становления понятия дробления бизнеса стало определение КС РФ № 1440-О1 и, в частности, мнение судьи КС РФ К.В. Арановского. В результате анализа последнего можно сделать следующие основные выводы:

1)применение специальных и любых других законных режимов налогообложения не влечет ответственности само по себе;

2)применение специальных налоговых режимов взаимозависимыми лицами не запрещено законом;

1 Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 — 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

373

3)применение специальных налоговых режимов является законным, пока формально не будет доказан факт совершения налогового правонарушения;

4)взаимодействие малого и среднего бизнеса с крупным является важной частью российской экономической политики, а полученная от такого взаимодействия выгода — признак успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщика1.

Особо следует подчеркнуть, что в последние годы ФНС России провозгласила своим приоритетным направлением установление партнерских отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, которое предполагает соблюдение баланса публичных и частных интересов путем их взаимодействия2, в связи с чем мнение судьи К.В. Арановского должно быть принято во внимание не только налогоплательщиками и его представителями, но и самими налоговыми органами.

Следующим важным шагом в понимании проблемы выявления схем дробления бизнеса с целью соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщика стал обзор практики рассмотрения су-

дами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ, утвержден-

ный Президиумом ВС РФ 04.07.2018 (далее — Обзор)3. Интерес в данном контексте представляю пп. 2–4 Обзора.

В пункте 2 Обзора сказано, что созданная в результате преобразования юридического лица организация, применявшая УСН, и продолжившая использовать названный специальный налоговый режим, не может быть принудительно переведена на общую систему налогообложения, т.е. вопреки ее волеизъявлению.

В пункте 3 Обзора ВС РФ обратил внимание на то, что ведение деятельности через обособленное подразделение не является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения, если подразделению не придан статус филиала, в то же время создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения специального налогового режима до истечения календарного года.

1Там же.

2Подробно см.: Родыгина В.Е. Дробление бизнеса и специальные налоговые режимы: судебная практика // Финансовое право. 2019. № 8. С. 25-29; СПС «КонсультантПлюс: Юридическая пресса».

3Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2019. № 3.

374

Особый интерес вызывает п. 4 Обзора, который в отличие от двух предыдущих рассмотренных пунктов имеет непосредственное отношение к вопросу дробления бизнеса. В названном пункте сказано, что факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов сам по себе не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН названными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. При этом бремя доказывания того, что имело место деление единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает ограничениям, установленным НК РФ и связанным с размером полученного дохода, стоимостью основных средств, численностью работников, лежит на налоговом органе.

Среди обстоятельств, которые могут быть учтены судом при оценке обоснованности налоговой выгоды и интересны при рассмотрении схем дробления бизнеса, Президиум ВС РФ в Обзоре привел следующие:

1)особенности корпоративной структуры, такие как история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.;

2)практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц;

3)использование общих трудовых и производственных ресурсов;

4)особенности гражданско-правовых отношений внутри группы. Таким образом, нельзя говорить о применении схемы дробления

бизнеса взаимозависимыми лицами (налогоплательщиком и его контрагентами) с единственной целью снижения налогового бремени, если каждый из контрагентов имеет свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществляется по соответствующим сегментам рынка раздельно (продажи через интернет-сайт, оптовые продажи сельскохозяйственным производителям, мобильная торговля среди розничных покупателей).

В то же время о наличии такой схемы могут свидетельствовать следующие факты:

1)создание каждой последующей организации — контрагента налогоплательщика в тот период времени, когда налогоплательщиком и ранее созданными контрагентами достигалось пороговое значение дохода, при котором утрачивается право на применение УСН согласно п. 4. ст. 346.13 НК РФ;

2)хранение товаров осуществлялось на общем складе без фактического разделения мест хранения, используемых в работе погрузочных машин и штата работников;

375

3) организации имели общий офис, состоящий из кабинетов директора, бухгалтера и операторов.

Эти обстоятельства, по мнению Президиума ВС РФ, уже будут являться основанием для определения прав и обязанностей таких юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

Иными словами, признаки схемы дробления бизнеса можно свести к следующим основным: во-первых, это наличие единого контролирующего лица; во-вторых, имеет место дробление единого процесса; в- третьих, характерным признаком такой схемы является отсутствие самостоятельности у подконтрольных лиц при принятии решений; в-чет- вертых, это использование общих ресурсов (т.е. сотрудников, основных средств, нематериальных активов) и наличие общих контрагентов.

29.12.2018 ФНС России выпустила письмо, основная ценность которого заключается в том, что налоговое ведомство напомнило своим территориальным органам о необходимости «исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта»1. Таким образом, законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действие принципа диспозитивности и позволяет налогоплательщику применять специальные налоговые режимы, но это не должно быть использовано для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиком своими правомочиями.

Несмотря на выделенные ФНС России в разработанных пояснениях характерные (но не исчерпывающие, а в некоторых случаях и недостаточные) признаки использования схем дробления бизнеса, ситуация с их выявлением и доказыванием не является идеальной. Именно поэтому к настоящему моменту сложилась обширная судебная практика по данному вопросу, в которой решающую роль играет судебное усмотрение2, поэтому имеет смысл более подробно остановиться на анализе арбитражной практики последних лет с целью выявления принимаемых

1Письмо ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984 «О злоупотреблениях налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса» // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Законодательство».

2О значимости и месте судебной практики в российской правовой науке см. подробно, например: Кирилина В.Е. Роль и место судебной практики в методике преподавания налогового права // Финансовое право. 2009. № 3. С. 33-35; СПС «КонсультантПлюс; Комментарии законодательства».

376

судами допустимых доказательств использования рассматриваемой схемы.

1.Прежде всего суды обращают внимание на тот факт, что руководство организациями осуществляют одни и те же лица или же взаимозависимые лица. При этом, как уже было сказано выше, сами по себе эти обстоятельства не являются доказательством применения схемы дробления бизнеса и умышленного характера действий налогоплательщика,

иналоговому органу следует доказать ведение финансово-хозяйствен- ной деятельности в целях получения необоснованной налоговой выгоды в условиях целенаправленного и формального дробления бизнеса в виде уменьшения размера доходов, что дает право на применение УСН, поскольку доходы распределяются между взаимозависимыми организациями. При этом у данных организаций, как правило, один учредитель, общий главным бухгалтером и общий штат сотрудников1.

2.До реорганизации налогоплательщик применял специальные налоговые режимы, но должен был утратить право на них, а дробление бизнеса позволило ему продолжать использовать преимущества этих специальных режимов. В частности, неперечисление комитенту денежных средств, полученных комиссионером от покупателей, позволило искусственно создать задолженность за реализованный товар и не учитывать данную сумму в составе доходов при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении УСН, то есть формально соблюсти необходимые для применения названного специального налогового режима условия вместо уплаты налогов по общей системе налогообложения2.

3.Вновь созданные лица (юридические и физические) занимаются теми же видами деятельности, что и налогоплательщик, осуществивший реорганизацию, зарегистрированы или же фактически находятся по одному адресу.

4.Деятельность вновь созданных юридических лиц либо вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей представляет собой единый производственный процесс, а они не обладают должной самостоятельностью, поскольку используют в своей деятельности персонал, контрагентов, транспортные средства, складские помещения и оборудование, торговые залы и кассовые узлы, программное обеспечение, сайты, товарные знаки и другие ресурсы реорганизованного лица3.

1См.: определение ВС РФ от 01.12.2017 № 304-КГ17-17972 по делу № А70-13347/2016 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

2См.: определение ВС РФ от 29.12.2017 № 307-КГ17-19744 по делу № А26-7624/2016 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

3См., например: определение ВС РФ от 28.05.2018 № 304-КГ18-5489 по делу № А70-5924/2017 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

377

Субъекты организационно не обособлены, их деятельность является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата1.

Суды также отмечали видимость действий нескольких налогоплательщиков, которая прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика, отсутствие деловой цели в создании нескольких организаций, занимающихся одним видом деятельности по одному адресу в одном необособленном помещении, безвозмездное пользование одной и той же офисной мебелью, погрузочно-разгрузочной техникой, ведение бухгалтерского и налогового учета организаций одними и теми же бухгалтерами, единый кадровый состав организаций2.

5. Происходит искусственное распределение между несколькими лицами торговых площадей с целью недопущения превышения максимально допустимого для применения ЕНВД размера площади торгового зала3; площадь торгового зала, превышающая 150 кв. м., сдается в аренду или субаренду за символическую плату либо же передается в безвозмездное пользование4.

Как отметил ВС РФ, подобные искажения сведений о фактах хозяйственной жизни влекут за собой доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений5.

Относительно применения схем дробления бизнеса с использованием системы налогообложения в виде ЕНВД по отдельным видам деятельности судебной практикой выявлены следующие признаки:

использование заявителем и иными индивидуальными предпринимателями единого объекта торговли с общей организационной структурой;

идентичность осуществляемой деятельности по розничной торговле товарами;

отсутствие обособленности торговых площадей;

1См.: определение ВС РФ от 21.08.2018 № 304-КГ18-11923 по делу № А02-553/2017 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

2См.: определение ВС РФ от 15.01.2018 № 307-КГ17-20300 по делу № А42-6484/2016 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

3Здесь следует отметить, что дробление бизнеса с целью применения ЕНВД рассматривается как «схема» только в том случае, если так же как и в случае применения УСН не присутствует деловая цель дробления бизнеса, что подтверждается, например, определением ВС РФ от 12.01.2018 № 309-КГ17-20179 по делу № А07-23019/2016.

4См., например: определение ВС РФ от 24.10.2017 № 308-КГ17-15031 по делу № А535300/2016 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

5Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2019 № 307- ЭС19-8085 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

378

свободный доступ покупателей ко всем товарам и осуществление оплаты у кассира — операциониста, находящегося на едином стационарном месте торгового зала;

общее управление и ведение бухгалтерского учета одним лицом;

наличие расчетных счетов предпринимателей в одном банке с указанием одного контактного лица;

использование единой форменной одежды, вывески, рекламных материалов1.

Следует заметить: что суды исходят из того, что дробление бизнеса с целью применения ЕНВД рассматривается как «схема» только в том случае, когда не присутствует деловая цель такого дробления2.

Отсутствие четких критериев и, следовательно, существующие неразрешенные в данной сфере вопросы, обширная судебная практика сподвигло ФНС России 10.03.2021 на основе анализа судебной практики выпустить еще одно письмо, предназначенное для рассылки территориальным налоговым органам и посвященное применению ст 54.1 НК РФ3.

В письме есть раздел VIII, который посвящен оценке моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы.

Пунктом 27 названного письма введено понятие бизнес-модели ве-

дения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД). ФНС России разъяснила, когда такая бизнес-модель может считаться схемой дробления бизнеса, а также как налоговым органам собрать доказательства этого с помощью правовой конструкции п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

В очередной раз ФНС подтвердила концепцию, уже сформулированную в рассмотренных выше письмах от 11.08.2017, 31.10.2017 и 29.12.2018: деятельность ведется налогоплательщиком через подконтрольных лиц, применяющих специальные налоговые режимы, которые осуществляют ее в интересах контролирующего лица, не имея при этом собственного интереса, не выполняя реальных функций, но принимая на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени; деятельность осуществляется налогоплательщиком

1Определение ВС РФ от 27.08.2018 № 304-КГ18-12160 по делу № А27-10485/2017 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

2См., например: определение ВС РФ от 12.01.2018 № 309-КГ17-20179 по делу № А0723019/2016 // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика».

3Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс: Комментарии законодательства».

379

и иными входящими в группу лицами с привлечением одних и тех же работников и иных ресурсов при их тесном организационном взаимодействии; осуществляемые направления деятельности могут быть разными, но при этом неразрывно связанными между собой и составляющими единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Однако важным отличием сформированной в письме 2021 г. позиции является указание на то, что организация ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов теперь может считаться схемой, если разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами преследовало не только исключительно, но и преимущественно налого-

вые мотивы. Представляется, что на практике такая нечеткая, расплывчатая формулировка оставляет большой зазор для усмотрения должностных лиц налоговых органов, что в свою очередь вызовет новую волну судебных споров.

Впункте 28 рассматриваемого письма ФНС России отмечено, что в случае выявления схемы дробления бизнеса производится доначис-

ление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. При этом целью таких доначислений является возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований.

Вэтом случае встает вопрос: как следует определить «настоящие» налоговые обязательства субъекта, применившего схему дробления бизнеса. И на этот вопрос есть ответ в указанном письме 2021 г.: данные обстоятельства устанавливаются налоговым органом на основании имеющихся у него сведений и документов, в т. ч. при содействии самого налогоплательщика, при этом в обязательном порядке должны быть учтены не только вменяемые доходы, но и понесенные расходы, налого-

вые вычеты по НДС, а также налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

Особо следует заметить, что такой подход базируется на правовой позиции, выраженной еще Президиумом ВАС РФ в период его существования1, где было отмечено, что при доначислении налога на прибыль в результате переквалификации соответствующих отношений и вменения указанного дохода налоговая инспекция в нарушение положений ст. 41, 247 НК РФ, определяющих объект обложения налогом на прибыль как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов

1 Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09 // Вестник ВАС РФ. 2010. № 10.

380