Учебник финансовое право 2022

о его социальной ценности плюс понимания наличия мер государственного принуждения, гарантирующих исполнение закона.1 Овсепян Ж.И.

всвоем исследовании указал, что «государство обладает безусловным и неограниченным правом принуждения. В связи с этим принуждение рассматривается правоведами как один из существенных признаков государства.2

Вразные исторические периоды государственности меры принуждения проявлялись по—разному. На ранней стадии становления российского государства подати и сборы подвластное население выплачивало государю (князю) в основном в натуральной форме, сбор податей осуществляла соответствующая община, недоборы погашались путем физического изъятия имущества членов общины. В Соборном уложении 1649 года в отношении должников в качестве способа обеспечения исполнения долга предусматривался правеж — физическое наказание (битье палками по ногам) с целью понуждения к уплате долга. В том случае, если правеж не достигал результата и долг не был погашен, должник мог быть отдан кредитору для отработки долга. Таким образом, до XVII века

вгосударственном принуждении в отношении должников преобладало воздействие на личность должника, основными способами являлось физическое принуждение в виде телесного наказания, принудительный труд в отработку долга с ограничением личной свободы.3

К началу XIX века в России получили распространение прогрессивные взгляды на общественно-политическое устройство. Коснулись они и организации государственной финансовой системы. Относительно мер принуждения при взимании налогов формировалось общественное мнение о недопустимости применения мер физического воздействия к должникам. Ученый-финансист Н.И. Тургенев подчеркивал, что наказания в виде лишения свободы и тюремного заключения за неуплату налогов не имеют смысла, поскольку «лишают виновного всех средств исправления, то есть всех средств заплатить должный налог». Ученый также допускал, что «неисправный плательщик мог быть отдан под надзор местного начальства и употреблен выгодным образом для общества.» С 1937 г. был введен судебный порядок взыскания недоимок. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 11.04.1937 г. предусматри-

1Кудрявцев В.Н. Право и поведение. М., 1978. С. 29.

2Овсепян Ж.И. Юридическая ответственность и государственное принуждение. Ростов н/Д: Эверест, 2005. С. 138.

3Ефремова Е.С. Становление института принуждения в налоговом праве России: исторический аспект // Налоги. 2017. № 5. С. 41 — 44.

351

валось, что изъятие имущества колхозов, кустарно-промысловых артелей и отдельных граждан для покрытия недоимок по государственным налогам и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам может быть произведено лишь по решению суда. После изменения общественно-политиче- ской системы и объявления перехода к рыночной экономике в России вновь возникла необходимость в эффективном механизме налогообложения, а также в применении мер принуждения для взыскания налогов. После принятия в 1998 году НК РФ начался современный этап регулирования института принуждения в налоговом праве.

НК РФ по общему правилу предусматривает судебный порядок взыскания недоимки с граждан и бесспорный порядок взыскания с индивидуальных предпринимателей и организаций. Следует отметить, что меры государственного принуждения в налоговых правоотношениях в настоящее время затрагивают исключительно имущественные интересы должника.1

Принудительное взыскание обязательных платежей, под которыми, в первую очередь, понимаются налоги, сборы и страховые взносы, а также пени и штрафы по ним, следует рассматривать как институт налогового права по следующим признакам. Институты права представляют собой качественно однородные общественные отношения, регулируемые совокупностью взаимосвязанных норм права2. Вопросы регулирования принудительного взыскания регламентируют общественные отношения в части взыскания обязательных платежей с налогоплательщиков нормами в главах 5, 8, 10, 11, 15, 16 НК РФ и перечисленные нормы взаимосвязаны между собой по кругу лиц, предмету, методам, целям действия. Так, регулирование общественных отношений в рамках института принудительного взыскания недоимок, пеней и штрафов с налогоплательщиков осуществляется в большей степени императивным методом в форме предписаний и запретов, а доля дозволений в методе регулирования незначительна. Вместе с тем, имеет место быть мнение о том, что принудительное взыскание обязательных платежей осуществляется не только в рамках налогового производства, но и в рамках административного и арбитражного судебного процесса, то есть регулирование которого выходит за пределы налогового права. В

1Ефремова Е.С. Становление института принуждения в налоговом праве России: исторический аспект // Налоги. 2017. № 5. С. 41 — 44.

2Гриценко В.В. О соотношении понятий «налоговое право» и «правовой институт» // Вестник Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова. 2006. № 1. С. 68 — 74.

352

этой связи институт принудительного взыскания можно отнести в комплексному институту. Так, профессор И.А. Цинделиани утверждает следующее. Следует признать, с принятием Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (КАС РФ) сформировался важнейший правовой институт принудительного взыскания обязательных платежей и санкций с физических лиц, реализация норм которого должна осуществляться в системном единстве с нормами отраслевого законодательства, предусматривающего конкретные виды и порядок уплаты обязательных платежей, а также устанавливающий санкции за нарушение сроков уплаты и иных требований, определенных отраслевым законодательством. При этом нельзя не отметить, что данный институт проходит специфический этап развития, в рамках которого необходимо обеспечить гарантии прав плательщиков обязательных платежей и санкций, с одной стороны, а с другой стороны, обеспечить оптимизацию процедур принудительного взыскания.1 Таким образом, принудительное взыскание обязательных платежей должно обеспечивать баланс публичного и частных интересов всех участников налоговых правоотношений.

В качестве мер принудительного исполнения обязанностей по уплате налогов п. 1 ст. 45 НК РФ установлено взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика. Однако, налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий от статуса налогоплательщика (организация, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, налоговый агент) порядок принудительного взыскания обязательных платежей:

1)бесспорный порядок взыскания (внесудебный);

2)судебный порядок взыскания.

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в бесспорном порядке, предусмотренном ст.46 и 47 НК РФ. Исключением из общего правила является взыскание налога в судебном порядке с лицевых счетов организаций, если взыскиваемая сумма превышает пять миллионов рублей; с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика; и др. (п.2 ст.45 НК РФ).

1 Цинделиани И.А. Реформа института взыскания обязательных платежей и санкций с физических лиц // Финансовое право. 2016. № 1. С. 33 — 37//СПС Консультант Плюс

353

Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в судебном порядке, предусмотренном ст.48 НК РФ.

Бесспорный и судебный порядки взыскания относятся к мерам прямого принуждения налоговых органов, однако имеют место быть и косвенные меры принуждения. Так, Тютин Д.В. отмечает наличие в законодательстве норм, косвенно принуждающих налогоплательщика к уплате налога (пени, штрафа). Подобные нормы предусматривают определенные способы ограничения прав частного субъекта, которые не указаны в НК РФ и, как правило, не зависят от наличия у налоговых органов возможностей для принудительного взыскания задолженности. Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 20 ноября 2008 года № 836-О-О дал оценку п.4 ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 июля 2005 года № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Согласно указанному положению при размещении заказа путем проведения торгов устанавливается такое обязательное требование, как отсутствие у участника размещения заказа задолженности по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня или в государственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, размер которой превышает двадцать пять процентов балансовой стоимости активов участника размещения заказа по данным бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период. По мнению Конституционного Суда РФ, сам по себе указанный пункт, направленный на обеспечение эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, а также на участие физических и юридических лиц в размещении заказов на условиях добросовестной конкуренции, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя, указанные в жалобе. Представляет интерес то, что в данном судебном акте Конституционный Суд РФ затронул проблему применения норм законодательства, косвенно принуждающих налогоплательщика к уплате налога (пени, штрафа). Подобные нормы предусматривают определенные способы ограничения прав частного субъекта, которые не указаны в НК РФ и, как правило, не зависят от наличия у налоговых органов принудительных возможностей для взыскания задолженности.1

1 Тютин Д.В. Косвенные способы принуждения налогоплательщика к уплате налога // Сравнительное конституционное обозрение. 2009. № 5. С. 83 — 86//СПС Консультант Плюс

354

Как было неоднократно отмечено ранее, в рамках стадии налогового процесса выделяются два самостоятельных производства: а) производство по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика в банке; б) производство по взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика.

При выявлении недоимки налоговый орган должен направить в адрес налогоплательщика требование об уплате налога.

Рогатнева М.Е. отмечает, что направление требования об уплате налога является первоначальным этапом на стадии принудительного взыскания налога. Кузьменко В.В. и Гладилин А.В. также считают, что направление требования относится к процедуре взыскания обязательных платежей. Обратимся к положениям НК РФ. Согласно ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму налога. Из определения понятия «требование» вытекает, что оно представляет собой ненормативный акт налогового органа индивидуализированного характера, имеющий информирующий характер. В самом определении понятия требования оно означает извещение. То есть, налогоплательщик на стадии получения требования может еще самостоятельно и добровольно уплатить сумму налога и причитающиеся пени, и в этом случае никаких мер воздействия по принудительному взысканию не наступит. Кроме того, ВС РФ также отметил, что неисполнение требования об уплате налога в установленный срок влечет за собой применение мер принудительного взыскания, подтверждая, что с направлением требования не начинается процесс принудительного взыскания.1

Срок для исполнения требования является отправным (сроком отсчета), при неисполнении которого начинает осуществляться производство по принудительному взысканию как за счет денежных средств налогоплательщика в банке, за счет иного имущества налогоплательщика, так и разрешение налогового спора в суде. Направление требования является обязательным действием налоговых органов для совершения в дальнейшим процессуальных действий принудительного характера. С другой стороны, при исполнении требования налогоплательщиком с соблюдением сроков принудительного взыскания не наступит. Очевидно слово «взыскание» подразумевает осуществление определенных действий против воли, желания субъекта правоотношений. Когда налогоплательщик исполнит свою обязанность по уплате налогов, пусть

1 Определение судебной коллегии ВС РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы по делу А21-10479/2019 от 05.07.2021 г.// https://ras.arbitr.ru

355

вболее поздний срок и с начислением пени за каждый день просрочки, но добровольно, то данное обстоятельство не следует рассматривать как принудительное исполнение налоговой обязанности даже с учетом позиции Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П1,

вкотором пеню по налоговому праву следует относить как правовосстановительной мере принудительного характера, с помощью которой происходит возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Таким образом, с направлением требования еще не начинается процедура принудительного взыскания обязательных платежей.

Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Что касается требования, направляемого физическому лицу, то оно должно содержать также сведения о сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах.

Воснове требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление.2 Согласно п.6 ст.69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) несколькими способами по усмотрению налогового органа:

1) лично под расписку;

2) направлено по почте заказным письмом;

3) передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи;

4) через личный кабинет налогоплательщика.

Для того, чтобы определить, в какие сроки налоговые органы направляют требования налогоплательщикам, следует обратиться к нормам НК РФ. Такой налогово-процессуальный срок дифференцирован в

1Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П/ «Вестник Конституционного Суда РФ», № 4, 2005//СПС Консультант Плюс 2 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих

при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»//СПС Консультант Плюс

356

НК РФ. Согласно п.1 ст.70 НК РФ предусмотрен общий срок направления требования, равный трем месяцам, со дня обнаружения недоимки. Федеральным законом от 23.11.2020 г. № 374-ФЗ в НК РФ были внесены соответствующие изменения. Так, по новым правилам срок направления требования об уплате налога зависит только от суммы недоимки. Пени и штрафы не учитываются. При недоимке не более 3 тыс. руб. срок выставления требования составляет 1 год и данное правило едино как для организаций и индивидуальных предпринимателей, так и для граждан. При недоимке более 3 тыс. руб. срок выставления требования составляет 3 месяца и равен общему сроку. Пени, которые образовались за период со дня выставления требования до дня оплаты, включаются в отдельное требование. С 23 декабря 2020г. срок его выставления — 1 год со дня уплаты недоимки или со дня, когда сумма пеней превысила 3 тыс. руб.

И специальный срок (п.2 ст.70 НК РФ), который применяется к требованиям по результатам налоговой проверки. Такое требование должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

«Само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам — сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства» — к такому выводу пришел ВС РФ в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от

05.07.2021 № 307-ЭС21–2135 по делу № А21–10479/2019.1

Кроме того, до 30 июня 2020г. в связи с мерами экономической поддержки организациям и индивидуальным предпринимателям, занятым в сферах деятельности, наиболее пострадавших в условиях ухудшения ситуации из-за распространения новой коронавирусной инфекции были установлены предельные сроки направления требования об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, а также

1 П.6 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2021 года по вопросам налогообложения//Письмо ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638

357

принятия решения о взыскании налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов. Предельные сроки направления требования были увеличены на 6 месяцев на основании Постановления Правительства РФ от 02.02.2020 г. №409.1 Данные сроки носили временный характер и вводились исполнительным органом государственной власти, что является также исключением, так как в соответствии с п.1 ст. 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Налоговым законодательством также предусмотрено направление уточненного требования. В соответствии со ст.71 НК РФ в случае, если обязанность налогоплательщика по уплате налога изменилась после направления требования об уплате налога, налоговый орган обязан направить указанному лицу уточненное требование.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней (ранее десяти дней) с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в самом требовании. Если требование не исполняется налогоплательщиком, то налоговый орган взыскивает неуплаченную сумму в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства (драгоценные металлы) на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках или обращается в суд, как это было указано ранее, если налогоплательщиком выступает физическое лицо.

В соответствии с законодательством о налогах и сборах под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов, страховых взносов) на счетах в банках, наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в статьях 47 и 48 НК РФ.2

1Постановление Правительства РФ от 02.04.2020 № 409 (ред. от 07.11.2020) «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики»//СПС Консультант Плюс

2Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»

358

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье — решение о взыскании) путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя. Целесообразно отметить, что в условиях активного развития цифровой экономики1 практически во всех сферах жизни общества, и внедрения электронного документооборота между всеми органами исполнительной власти, в том числе, между налоговыми органами и кредитными учреждениями установлен электронный документооборот. В этой связи, следует также отметить, что направление поручения налогового органа на бумажном носителе, является устаревшим и не применимым. На официальном сайте Банка России (http://www.cbr.ru) опубликовано описание форматов сообщений, используемых при электронном обмене между банками (филиалами банков), подразделениями Банка России и налоговыми органами. То есть, в действительных реалиях используется электронный формат сообщений, нежели бумажный носитель.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит, по общему правилу. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока, указанного в требование об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть опять же восстановлен судом.

Решение о взыскании принимается в следующих случаях:

1)если общая сумма налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащая взысканию, превышает 3 000 рублей.

2)Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, страховых взносов,

1 Указ Президента РФ от 09.05.2017 № 203 «О Стратегии развития информационного общества в Российской Федерации на 2017 — 2030 годы»; Постановление Правительства РФ от 02.03.2019 № 234(ред. от 07.12.2019) «О системе управления реализацией национальной программы «Цифровая экономика Российской Федерации» (вместе с «Положением о системе управления реализацией национальной программы «Цифровая экономика Российской Федерации»)// СПС Консультант Плюс.

359

пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом при расчете общей суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащей взысканию, такая сумма налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов превысила 3 000 рублей, решение о взыскании принимается в течение двух месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 3 000 рублей.

3) Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом при расчете общей суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащей взысканию, такая сумма налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов не превысила 3 000 рублей, решение о взыскании принимается в течение двух месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока (п.3 ст.46 НК РФ).

В данном пункте речь идет о наличии «самого раннего требования», что косвенно указывает на применение в налоговом законодательстве повторного требования, понятие которого в НК РФ не содержится и не урегулировано.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения. Причем в случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику (налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. В данном положении законодатель не указал, какими способами налоговые органы доводят до сведения налогоплательщика решение о взыскании. НК РФ указывает лишь единственный способ (заказным письмом) уведомления налогоплательщика в случае невозможности вручения решения. Опять же очевидным является тот факт, что бумажные носители (заказное письмо) устаревают в своем применении ввиду длительного получения адресатом и ненадежностью в получении. Вполне целесообразно заменить способ уведомления как заказное письмо на получения уведомления через электронные средства связи или через Единый портал государственный услуг, который является одной их платформ цифровой экономики.1

Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в ко-

1 https://www.gosuslugi.ru

360