10.6.4. Принятие к вычету ндс налоговым агентом при приобретении имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами

Обратите внимание!

Пленум ВАС РФ дал обязательные для арбитражных судов разъяснения о порядке применения п. 4 ст. 161 НК РФ (в ред. до 1 октября 2011 г.) и п. 4.1 ст. 161 НК РФ (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11).

Судьи указали, что цена, по которой реализовано имущество должника, признанного банкротом, подлежит перечислению покупателем или организатором торгов должнику без удержания НДС. Налог по такой операции исчисляет сам налогоплательщик-должник. Уплата налога производится в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ, с учетом очередности удовлетворения требований кредиторов (ст. 134 Закона N 127-ФЗ) и положений ст. 138 Закона N 127-ФЗ.

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 10.6 "Уплата НДС покупателем - налоговым агентом при приобретении имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами, с 1 октября 2011 г.".

Если вы будете следовать подходу, предложенному ВАС РФ, то принять к вычету НДС, перечисленный должнику при покупке его имущества, вам будет затруднительно.

С одной стороны, согласно буквальному смыслу п. 4.1 ст. 161 НК РФ тот, кто покупает имущество банкрота, является налоговым агентом. И право на вычет НДС возникает у покупателя при условии, что налог он удержит и перечислит в бюджет (п. 4.1 ст. 161, п. п. 1 - 3 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 173 НК РФ). Но если НДС будет перечислен должнику, то требования указанных норм выполнены не будут, а значит, получить вычет как налоговый агент покупатель не сможет. На этом настаивает и Минфин России (Письмо от 30.04.2013 N 03-07-11/15320).

С другой стороны, с точки зрения ВАС РФ, тот, кто приобретает имущество должника, налоговым агентом не является. При таком подходе право на вычет у покупателя должно возникать по общим основаниям, т.е. при выполнении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ и, в частности, при наличии счета-фактуры, оформленного по правилам ст. 169 НК РФ.

Счет-фактура должен быть подписан уполномоченными лицами: руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными приказом или доверенностью (п. 6 ст. 169 НК РФ). Однако с момента открытия конкурсного производства полномочия руководителя организации прекращаются, а вся документация должника, в том числе бухгалтерская, а также его печати и штампы передаются конкурсному управляющему (ч. 2 ст. 126 Закона 127-ФЗ). Следовательно, руководитель и главный бухгалтер организации подписать счет-фактуру не смогут.

Сам конкурсный управляющий представителем должника не является (п. 2 ст. 182 ГК РФ). Он осуществляет полномочия руководителя должника, но лишь в том объеме, который установлен Законом N 127-ФЗ (п. 1 ст. 129 Закона N 127-ФЗ). При этом право выставлять счета-фактуры от имени должника конкурсному управляющему прямо не предоставлено (п. п. 2, 3 ст. 129 Закона N 127-ФЗ). Напомним, что до 1 октября 2011 г. при реализации имущества должника конкурсный управляющий мог предъявлять покупателю НДС и выставлять счет-фактуру, поскольку являлся налоговым агентом, но не в качестве и (или) от имени налогоплательщика-должника (п. 4 ст. 161, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-07-11/155). Однако сейчас таких полномочий конкурсному управляющему не предоставлено (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, на сегодняшний день вопрос о том, кто и в каком порядке может подписать счет-фактуру от имени должника, признанного банкротом, законодательно не урегулирован. Мы полагаем, что счет-фактура, подписанный конкурсным управляющим, может вызвать возражения у проверяющих, что повлечет отказ в вычете НДС у покупателя.

По существу данная проблема возникла из-за противоречия двух законодательных актов: Закона N 127-ФЗ и Налогового кодекса РФ. По нашему мнению, с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ покупатель, который добросовестно исполнил требования законодательства о банкротстве и оплату за имущество должника произвел в полной сумме, включая НДС, не может быть лишен права на вычет налога по формальным основаниям, если все остальные условия принятия налога к вычету выполняются. Иной подход необоснованно ухудшает его положение по сравнению с другими покупателями.

Поскольку в данной ситуации получить счет-фактуру покупатель по объективным причинам не может, мы полагаем, что его право на вычет может подтвердить платежное поручение о перечислении стоимости имущества должнику, в котором выделена сумма НДС. В данном случае мы руководствуемся подходом Конституционного Суда РФ, изложенным в Определении от 02.10.2003 N 384-О. Суд, в частности, указал, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Однако велика вероятность того, что с этой позицией не согласятся налоговые органы и вам придется разрешать ее в суде.

Если вы готовы отстаивать свое право на вычет, то наименее рискованным представляется следующий путь. Вы можете перечислить организатору торгов полную стоимость приобретенного имущества, включая НДС. Эту сумму налога вы заявите к вычету в декларации, но свой налог по итогам квартала уплатите в бюджет, не уменьшая его на сумму вычета. Таким образом, у вас образуется переплата и (или) сумма НДС к возмещению (в частности, это позволит вам избежать доначислений в бюджет, а также штрафов и пеней).

Одновременно с декларацией вы подаете:

- заявление о возврате (зачете) образовавшейся переплаты в порядке ст. 78 НК РФ и (или) заявление о возмещении налога путем возврата (зачета) в порядке ст. 176 НК РФ;

- документы, обосновывающие ваше право на вычет (в частности, платежные поручения, которые подтверждают перечисление НДС должнику).

Если по итогам камеральной проверки инспекция откажет вам в вычете и возврате (зачете) переплаты (в возмещении налога), следует обжаловать ее решения с соблюдением порядка, установленного ст. 138 НК РФ (п. 2 ч. 1 ст. 29 АПК РФ, п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Примечание

О порядке обжалования решений инспекции, вынесенных по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, читайте в разд. 25.2 "Обжалование решений, принимаемых по итогам налоговых проверок" Практического пособия по налоговым проверкам.

О порядке обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов при зачете или возврате налогов вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

Если во избежание спора с налоговыми органами вы все же удержите и перечислите налог в бюджет по правилам п. 4.1 ст. 161 НК РФ, вам следует быть готовым к тому, что недополученную сумму НДС с вас взыщет конкурсный управляющий.

При этом покупатель, который исполнил в порядке п. 4.1 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента, может принять к вычету сумму НДС, удержанную и перечисленную в бюджет, при условии, что имущество (имущественные права) приобретено для использования в облагаемых операциях (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Если приобретенное имущество (имущественные права) используется как в облагаемой НДС деятельности, так и в необлагаемой, налог принимается к вычету исходя из пропорции, в которой имущество (имущественные права) используется в облагаемой деятельности.

Примечание

Подробнее по данному вопросу см. разд. 13.5.2 "Если товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в нескольких видах деятельности".

Отметим, что обязанность выставления счета-фактуры (в том числе корректировочного) налоговым агентом - покупателем имущества (имущественных прав) должника Налоговым кодексом РФ не установлена (п. 3 ст. 168 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 20.02.2012 N 03-07-09/08, от 28.11.2011 N 03-07-09/43, ФНС России от 03.08.2012 N ЕД-3-3/2754@, от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@). Таким образом, налоговый агент не должен этого делать.

По общему правилу, установленному п. 3 ст. 169 НК РФ, выставить счет-фактуру обязан налогоплательщик. В данном случае это должник, чье имущество (имущественные права) реализуется. Однако Минфин России разъясняет, что должник также не должен выставлять счет-фактуру (Письма от 29.02.2012 N 03-07-09/15, от 27.02.2012 N 07-02-06/29).

Если должник все же выставит счет-фактуру, регистрировать его в книге продаж не нужно, поскольку исчислять НДС в данной ситуации должен покупатель (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).

После того как НДС будет перечислен в бюджет, а подтверждающие уплату налога платежно-расчетные документы отражены в книге продаж, налоговый агент зарегистрирует их в книге покупок. На этом основании он сможет принять НДС к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ, абз. 2 п. 15 Правил ведения книги продаж, абз. 2 п. 23 Правил ведения книги покупок, Письмо Минфина России от 29.02.2012 N 03-07-11/54).

Вместе с тем некоторые специалисты полагают, что счет-фактуру в таком случае должен выставить налоговый агент - покупатель имущества (имущественных прав) банкрота. По мнению Минфина России, это не будет являться препятствием для применения вычета по НДС (Письмо от 28.11.2011 N 03-07-09/43).

Примечание

Подробнее с общими условиями принятия к вычету сумм "входного" НДС по приобретенным материалам, работам и услугам вы можете ознакомиться в разд. 13.1 "Налоговые вычеты. Порядок их применения".