26.3.1. Если возврат товара не признается реализацией

26.3.1.1. Действия продавца

Если возврат товара покупателем не признается реализацией, продавец вправе принять к вычету НДС, исчисленный при отгрузке.

Как мы уже указывали выше, по мнению чиновников, нет реализации, если покупатель возвращает товар, который не был принят на учет, т.е. собственником которого покупатель не является. Поскольку в данной ситуации реализации товара не происходит (ст. 475 ГК РФ, п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 39 НК РФ), то счет-фактуру вам покупатель выставлять не должен.

В таком случае согласно позиции контролирующих органов продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. На основании этого документа он сможет принять к вычету НДС в части стоимости возвращенных товаров (Письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280, от 07.08.2012 N 03-07-09/109, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@).

При этом согласно п. 10 ст. 172 НК РФ для принятия к вычету сумм НДС, указанных в корректировочных счетах-фактурах, необходимо располагать документами, которые подтверждают согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В случае возврата товара уменьшение стоимости отгруженных товаров происходит по инициативе покупателя, поэтому документами, подтверждающими согласие (уведомление) покупателя, по нашему мнению, могут являться первичные документы на возврат товара.

Примечание

О том, какими документами оформляется возврат товара, не признаваемый реализацией, вы можете узнать в разд. 26.2.1 "Если условия договора не исполнены (исполнены ненадлежащим образом)".

Таким образом, если покупатель возвращает товар не в периоде отгрузки, а в следующем, вычет вы сможете применить не ранее периода возврата после составления корректировочного счета-фактуры (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ). При этом вносить корректировки за период отгрузки не нужно.

Примечание

Подробнее о применении вычетов по корректировочным счетам-фактурам вы может узнать в разд. 12.1.11.4 "Вычеты по новым корректировочным счетам-фактурам у продавца и покупателя".

Отметим, что по общему правилу вычеты по корректировочным счетам-фактурам можно применить в течение трех лет с момента составления такого счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Однако в случае возврата товаров принять к вычету перечисленный в бюджет налог можно только в течение одного года с момента возврата после отражения в учете соответствующих операций по корректировке (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Для применения вычета корректировочный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок.

Примечание

Образцы заполнения корректировочного счета-фактуры при частичном и полном возврате товаров, не признаваемом реализацией, приведены соответственно в приложениях 1 и 2 к настоящей главе.

Подробнее о регистрации новых корректировочных счетов-фактур по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137, в книге покупок и книге продаж вы можете узнать в разд. 12.1.11.5 "Порядок регистрации новых корректировочных счетов-фактур в книге покупок и книге продаж".

О порядке регистрации прежних корректировочных счетов-фактур в рассмотренной ситуации согласно разъяснениям ФНС России читайте в разд. 12.2.10.6.1 "Прежний (старый) порядок регистрации корректировочных счетов-фактур продавцом в книге покупок в случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав)".

Помимо выставления корректировочного счета-фактуры продавцу при возврате товара следует исправить первичные документы на отгрузку, а также внести изменения в бухгалтерский учет, уменьшив сумму выручки.

Заметим, что ранее, до выпуска указанных разъяснений Минфина России и введения корректировочных счетов-фактур, принятие продавцом НДС к вычету производилось в ином порядке.

Отсутствие у продавца счета-фактуры покупателя также не влияло на право продавца заявить к вычету НДС, уплаченный в бюджет при реализации товара (Постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 N А72-16506/2009, ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А66-7216/2008). Однако эту сумму НДС продавец принимал к вычету на основании своего первоначального счета-фактуры, выставленного при отгрузке. На это указывали контролирующие органы (см. п. 2 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, п. 2 Письма УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207).

Примечание

Если подлинники счетов-фактур были уничтожены в связи с истечением срока хранения, право на вычет можно было подтвердить их электронными копиями. На это указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.03.2010 N А56-16916/2009.

Для этого нужно было:

1) на дату принятия на учет возвращенных товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке этих товаров, внести исправления, корректирующие количество и стоимость отгруженных товаров. Также в исправленном счете-фактуре следовало дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Примечание

Образцы заполнения счетов-фактур по прежним правилам при возврате товара приведены в приложениях к настоящей главе;

2) зарегистрировать исправленный счет-фактуру в части возвращенного товара в книге покупок в момент возникновения права на налоговый вычет.

Таким образом, продавец заявлял вычет в периоде возврата товара, после того как произвел в учете соответствующую корректировку, а не в периоде реализации товара (Постановления ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2672-10, от 29.12.2009 N КА-А40/13449-09).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Стоит отметить, что некоторые суды при возврате товара признавали правомерной корректировку налоговой базы в периоде реализации вместо заявления НДС к вычету (Постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 N А72-5142/2008, от 20.01.2009 N А72-4094/2008).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций.

Сумму НДС, принимаемую к вычету, продавцу необходимо было отразить в графе 4 строки 130 разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001), утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Если товар был возвращен тогда, когда НДС продавцом уже исчислен, отражен в поданной в налоговую инспекцию декларации, но еще не уплачен в бюджет, необходимо было внести соответствующие изменения (корректировку) в бухгалтерский учет и в декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете продавца операции по возврату товара, не признаваемой реализацией

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Ситуация

Допустим, что организация "Альфа" в июне отгрузила товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) организации "Бета" по договору купли-продажи. Себестоимость отгруженного товара составляет 80 000 руб.

НДС по данной операции был исчислен организацией "Альфа" в июне и уплачен в бюджет в июле.

В срок, установленный договором, товар покупателем не оплачен, поэтому организация "Альфа" в августе направила организации "Бета" требование о расторжении договора и возврате товара.

В августе того же года товар возвращен продавцу, организацией "Альфа" выставлен корректировочный счет-фактура.

Решение

Отразив в учете соответствующие операции по корректировке в связи с возвратом товара, организация "Альфа" на основании корректировочного счета-фактуры вправе в III квартале принять к вычету сумму НДС, уплаченную с операции по реализации товаров.

В бухгалтерском учете это можно отразить в следующем порядке.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в июне
Признана выручка от реализации товара	62	90-1	118 000	Накладная на отпуск продукции
Начислен НДС при реализации товара	90-3	68	18 000	Счет-фактура
Списана себестоимость реализованного товара	90-2	41	80 000	Бухгалтерская справка
Бухгалтерские записи в июле
Перечислен НДС в бюджет	68	51	18 000	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в августе
СТОРНО На сумму выручки от продажи возвращенного товара	62	90-1	118 000	Акт о расторжении договора купли-продажи, Бухгалтерская справка
СТОРНО На сумму фактической себестоимости возвращенного товара	90-2	41	80 000	Бухгалтерская справка
СТОРНО Принят к вычету НДС по возвращенному товару	90-3	68	18 000	Корректировочный счет-фактура

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 90 "Продажи":

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость".