22.3.5.1. Когда можно не выставлять "авансовый" счет-фактуру

Прежде всего отметим, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает исключений из правила о выставлении "авансовых" счетов-фактур. Поэтому согласно буквальному смыслу положений п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ вы должны выставлять счет-фактуру при получении предоплаты по любой операции, по которой впоследствии будете выставлять "отгрузочный" счет-фактуру.

В то же время Правилами ведения книги продаж, утвержденными Постановлением N 1137, определены случаи, когда "авансовый" счет-фактуру выставлять не нужно (абз. 3 п. 17 указанных Правил).

Перечислим их:

1) получение аванса в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых свыше шести месяцев;

2) получение аванса по операции, которая облагается НДС по ставке 0%.

Примечание

О том, какие операции облагаются НДС по нулевой ставке, вы можете узнать в разд. 8.1 "Ставка НДС 0%";

3) получение аванса по операции, с которой НДС не уплачивается;

4) использование права на освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ.

Примечание

В период действия Постановления N 914 случаи, в которых счет-фактура на аванс не выставлялся, были аналогичными.

Кроме того, контролирующие органы отмечают, что счет-фактуру также можно не выставлять, если вы получили аванс в счет предстоящей поставки и в течение пяти календарных дней с момента его получения отгрузили товар, выполнили работу, оказали услугу (Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99, от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (п. 1)).

Однако, по мнению ФНС России, счета-фактуры необходимо выставлять и на сумму полученной предоплаты, и при отгрузке, даже если отгрузка происходит в течение пяти дней после получения аванса (Письма ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@).

Как видим, у чиновников нет единого мнения. Кроме того, в Налоговом кодексе РФ нет положений, прямо разрешающих не выставлять "авансовый" счет-фактуру в рассматриваемой ситуации. Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, рекомендуем выставлять два счета-фактуры.

В заключение отметим, что также нет смысла выставлять "авансовый" счет-фактуру на сумму оплаты, которая поступила в день отгрузки. Ведь в рамках одного дня установить очередность поступления оплаты и отгрузки на основании первичных документов невозможно. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14. Несмотря на то что данные разъяснения относятся к периоду действия Постановления N 914, выводы чиновников актуальны и при оформлении счетов-фактур по новым правилам согласно Постановлению N 1137.

22.3.5.2. Новый счет-фактура при отгрузке, если ранее был получен (поступил) аванс

После отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав вы в обычном порядке должны выписать в двух экземплярах счет-фактуру и один из них передать покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). Второй экземпляр следует зарегистрировать в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Обратите внимание на то, что при заполнении "отгрузочного" счета-фактуры в строке 5 необходимо указывать номер платежно-расчетного документа, по которому получена предоплата в счет состоявшейся отгрузки (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).

При заполнении данного реквизита следует указывать полный номер платежно-расчетного документа. Этот номер должен состоять из цифр и быть отличен от нуля (Приложение 1 к Положению о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденному Банком России 19.06.2012 N 383-П). Указанное Положение действует с 9 июля 2012 г.

Ранее при заполнении данного реквизита допускалось проставление трехзначного номера (последние три цифры), если номер платежного поручения состоял более чем из трех цифр (Письма Минфина России от 07.11.2007 N 03-07-11/556, от 08.11.2007 N 03-07-11/556). Однако такие три цифры должны были отличаться от "000" (Приложение N 4 к Положению Банка России о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение N 2-П)). Об этом свидетельствовала и судебная практика (Постановления ФАС Московского округа от 22.05.2009 N КА-А40/4421-09, от 21.01.2009 N КА-А40/13256-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2009 N А53-13963/2009).

Примечание

Приложение N 4 к Положению N 2-П утратило силу с 9 июля 2012 г. (п. п. 10.1, 10.2 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденного Банком России 19.06.2012 N 383-П).

Приведенные разъяснения контролирующих органов и постановления арбитражных судов относятся к периоду действия прежних правил оформления счетов-фактур в соответствии с Постановлением N 914 и Приложением N 4 к Положению N 2-П. По нашему мнению, в период до 9 июля 2012 г. этими указаниями можно было руководствоваться и при оформлении счетов-фактур по новым Правилам, утвержденным Постановлением N 1137.

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу о порядке отражения в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Отметим, что если оплата и отгрузка состоялись в одном налоговом периоде, то, по мнению судов, в данном случае оплата не является авансовым платежом. Следовательно, заполнять строку 5 счета-фактуры в таком случае не нужно (Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13012-09-2, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 N А53-5313/2007-С5-23).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В то же время отсутствие данного реквизита или его неверное указание не препятствует налоговому органу определить покупателя, продавца, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также ставку и сумму налога. Следовательно, это не может препятствовать покупателю в получении вычета по такому счету-фактуре (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Напомним, что согласно позиции Минфина России вы можете сразу выставить "отгрузочный" счет-фактуру без выставления "авансового", если отгрузка производится в течение пяти дней с момента получения предоплаты (Письма от 12.10.2011 N 03-07-14/99, от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (п. 1)).

Однако следует помнить, что, по мнению ФНС России, счета-фактуры необходимо выставлять и на сумму полученной предоплаты, и при отгрузке, причем даже если отгрузка происходит в течение пяти дней после получения аванса (Письма ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@).

Как видим, у чиновников нет единого мнения. Кроме того, в Налоговом кодексе РФ нет положений, прямо разрешающих не выставлять "авансовый" счет-фактуру в рассматриваемой ситуации. Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, рекомендуем выставлять два счета-фактуры.

Одновременно с регистрацией в книге продаж счета-фактуры, выставленного при отгрузке, в книге покупок регистрируется счет-фактура, выставленный при получении аванса (п. 22 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

СИТУАЦИЯ: Выставление (заполнение) счета-фактуры, если получение аванса и отгрузка состоялись в одном налоговом периоде

Нередко между предоплатой и отгрузкой проходит всего несколько дней. Нужно ли выставлять счета-фактуры при получении авансов, если ясно, что отгрузка состоится в этом же налоговом периоде?

Да, нужно. Ведь счет-фактура оформляется на каждый аванс (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Поэтому если в начале квартала вы получили аванс, а в середине квартала отгрузили товар, то выписать счет-фактуру вам придется дважды: в момент получения авансового платежа и в момент отгрузки товара.

Предположим, что 2 февраля 2012 г. организация "Альфа" получила аванс, а 10 февраля произвела отгрузку товара. В данной ситуации бухгалтер организации должен:

- не позднее 7 февраля выписать два экземпляра счета-фактуры на сумму аванса и один экземпляр передать покупателю товара. Второй экземпляр нужно зарегистрировать в книге продаж и хранить его в журнале учета выставленных счетов-фактур;

- не позднее 15 февраля выписать два экземпляра счета-фактуры на отгруженный товар и один экземпляр передать покупателю товара. Второй экземпляр нужно зарегистрировать в книге продаж и хранить его в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Из данного правила Минфин России считает возможным сделать одно исключение. Если получение аванса и отгрузка состоялись в пределах пяти календарных дней, то можно сразу выставлять счет-фактуру по отгрузке, а "авансовый" счет-фактуру не выставлять (Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99, от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Однако, по мнению ФНС России, счета-фактуры необходимо выставлять и на сумму полученной предоплаты, и при отгрузке, даже если отгрузка происходит в течение пяти дней после получения аванса (Письма ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@).

Как видим, у чиновников нет единого мнения. Кроме того, в Налоговом кодексе РФ нет положений, прямо разрешающих не выставлять "авансовый" счет-фактуру в рассматриваемой ситуации. Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, рекомендуем выставлять два счета-фактуры.

Особо обратите внимание на ситуации, когда от того, выставили вы "авансовый" счет-фактуру или нет, зависит, сможет ли ваш контрагент заявить вычет НДС с уплаченного аванса.

Так, например, может возникнуть ситуация, когда аванс и отгрузка состоялись в пределах пяти календарных дней в течение одного налогового периода, но ваш контрагент получил товар только в следующем налоговом периоде. Если в данном случае вы воспользуетесь разъяснениями Минфина России и выставите счет-фактуру только на отгрузку, покупатель по вашей вине останется без вычета в этом налоговом периоде. Ведь право на вычет по "отгрузочному" НДС возникает только после принятия на учет приобретенных товаров (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Добавим, что какой-либо ответственности за несвоевременное выставление счета-фактуры Налоговый кодекс РФ не предусматривает. А вот если вы вовсе не выставите "авансовый" счет-фактуру, то налоговики могут оштрафовать вас за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по ст. 120 НК РФ.

22.3.5.3. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ЗАПОЛНЕНИЕ) СЧЕТОВ-ФАКТУР

ПО ОПЕРАЦИЯМ С ПРЕДОПЛАТОЙ

СОГЛАСНО ПРЕЖНИМ (СТАРЫМ) ПРАВИЛАМ, УТВЕРЖДЕННЫМ

ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 914

Обратите внимание!

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждены новые формы и Правила заполнения (ведения) следующих документов, используемых при расчетах по НДС:

- счета-фактуры (Приложение N 1);

- корректировочного счета-фактуры (Приложение N 2);

- журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (Приложение N 3);

- книги покупок (Приложение N 4);

- книги продаж (Приложение N 5).

В связи с этим Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, утратили силу.

Согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. можно было применять как новые, так и прежние формы указанных документов (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

В настоящем разделе рассмотрен прежний порядок оформления счетов-фактур, предусмотренный Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Далее мы расскажем, как согласно старым правилам оформлялись "авансовые" счета-фактуры, а также счета-фактуры на отгрузку, в счет которой получен аванс.

Примечание

О новых правилах оформления счетов-фактур согласно Постановлению N 1137 читайте в разд. 22.3.5 "Новый счет-фактура при получении (поступлении) аванса, предоплаты (по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137)".