33.2.2.3. Первичные учетные документы

В данном случае коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы. Следовательно, для компенсации затрат на коммунальные услуги арендодатель должен выставить арендатору счет для оплаты.

При этом, для того чтобы счет на оплату был признан первичным учетным документом, он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Примечание

Закон N 402-ФЗ вступил в силу 1 января 2013 г. (ст. 32 данного Закона).

В период действия Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы составлялись по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм. Однако и в то время форму счета следовало разрабатывать и утверждать самостоятельно, поскольку утвержденной унифицированной формы такого документа не было (ч. 3 ст. 6, ч. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

33.2.3. "Коммуналка" оплачивается через посредника

Как мы уже указывали ранее, многие организации для осуществления операций по возмещению коммунальных расходов заключают посреднические договоры. Наиболее часто на практике используется агентский договор (ст. 1005 ГК РФ), в соответствии с которым арендодатель выступает в роли агента, а арендатор - в роли принципала.

33.2.3.1. Налогообложение и учет у арендодателя-агента

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Заключив агентский договор, арендодатель-агент, действуя от своего имени, приобретает коммунальные услуги для арендатора. За выполнение поручения он получает вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ). При передаче энергии, воды, газа арендатору арендодатель не совершает операций по реализации и, следовательно, не обязан исчислять и уплачивать НДС, так как товары, приобретенные агентом для принципала, являются собственностью принципала (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ).

Однако у арендодателя существует обязанность по уплате НДС со стоимости своего вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, см. Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

Примечание

Подробнее о налогообложении НДС вознаграждения посредника вы можете узнать в разд. 28.2 "Порядок расчета посредником НДС с суммы вознаграждения (агентского, комиссионного, вознаграждения поверенного, экспедитора)".

В целях определения порядка выставления и регистрации счетов-фактур сторонами посреднического договора нужно обратиться к Постановлению N 1137.

Примечание

До вступления в силу Постановления N 1137 налогоплательщикам следовало в этом случае руководствоваться Правилами, утвержденными Постановлением N 914 (см. также Письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-09/47, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ (пп. "А" п. 2)).

Действия арендодателя-агента в случае передачи в аренду части помещений будут следующими:

1) он получает от коммунальных служб счета-фактуры и регистрирует их в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур;

2) регистрирует счета-фактуры в книге покупок только в части стоимости коммунальных услуг, потребляемых лично;

3) выставляет арендатору счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором, с отражением показателей из счетов-фактур поставщиков услуг;

4) счета-фактуры, выставленные арендатору, регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует;

5) выставляет арендатору счет-фактуру на сумму посреднического вознаграждения, регистрирует его в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж.

В случае если в аренду передаются все помещения (здание полностью), то счета-фактуры, полученные от коммунальных служб, в книге покупок вообще не регистрируются.

Отметим, что в счетах-фактурах, выставляемых арендатору на стоимость коммунальных услуг, в строках 2 "Продавец" <4>, 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" следует указать наименование коммунальной службы - поставщика коммунальных услуг <5>. А в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" следует поставить прочерки, так как в отношении услуг эти реквизиты не заполняются (пп. "в" - "ж" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137 <6>).

--------------------------------

<4> В соответствии с пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137, в строке 2 счета-фактуры должно быть отражено полное или сокращенное наименование фактического продавца (в нашем случае - коммунальной службы).

Отметим, что в прежней форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 914, в строке 2 следовало указывать одновременно и полное, и сокращенное наименование продавца (абз. 3 Приложения N 1 к Правилам, утвержденным Постановлением N 914). В то же время из буквального толкования пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ следовало, что в счете-фактуре должно указываться лишь одно наименование продавца. Кроме того, контролирующие органы применительно к прежним правилам неоднократно разъясняли, что не должно считаться нарушением, если в строке 2 счета-фактуры будет указано только полное или только сокращенное наименование (Письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123937, Информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009).

<5> Правила, утвержденные Постановлением N 914, не разъясняли, чьи реквизиты - посредника или поставщика услуг - следовало указывать в этих строках счета-фактуры, перевыставляемого арендодателем арендатору. По мнению контролирующих органов, в данной ситуации в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" нужно было указывать наименование коммунальной службы - поставщика коммунальных услуг (Письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-09/47, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ (пп. "А" п. 2)). В пользу такого подхода можно привести следующее обоснование: поскольку фактически посредник не является продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, а лишь передает их покупателю, в указанных строках он не должен отражать свои данные.

Однако по этому вопросу существовала и иная позиция. Так, некоторые специалисты считали: так как счет-фактуру выставляет посредник, именно его данные должны быть указаны в строках 2, 2а и 2б, тем более что перевыставляемый счет-фактура подписывался посредником согласно требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ.

<6> До вступления в силу Постановления N 1137 аналогичный порядок был установлен абз. 6, 7 Приложения N 1 к Правилам, утвержденным Постановлением N 914.

Итак, при рассматриваемом способе компенсации коммунальных расходов у арендодателя возникает обязанность по исчислению НДС со стоимости арендной платы и посреднического вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете арендодателя-агента операций по приобретению коммунальных услуг в интересах и за счет арендатора-принципала

Ситуация

Организации "Гамма" (арендодатель) и "Омега" (арендатор) заключили договор аренды здания. Кроме того, организации заключили между собой агентский договор, в соответствии с которым организация "Гамма" (агент) от своего имени, но в интересах и за счет организации "Омега" (принципала) приобретает коммунальные услуги (электрическую и тепловую энергию, воду), заключив со специализированными организациями соответствующие договоры. В свою очередь, организация "Омега" ежемесячно перечисляет организации "Гамма" денежные средства в оплату стоимости коммунальных услуг, а также выплачивает вознаграждение в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).

Предположим, что в июне стоимость коммунальных услуг составляет 64 900 руб. (в том числе НДС 9900 руб.). Организация "Гамма" 9 июля выставила организации "Омега" счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг.

Перечисление денежных средств в оплату коммунальных услуг и вознаграждения организация "Омега" произвела 14 июля.

Решение

Для целей бухгалтерского учета поступление и выбытие активов по агентскому договору в пользу принципала не признаются доходами и расходами (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99). Следовательно, денежные средства, получаемые агентом от принципала в качестве оплаты за коммунальные услуги, и денежные средства, перечисляемые агентом коммунальным службам, не включаются в состав доходов и расходов.

Сумма агентского вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ НК РФ).

В бухгалтерском учете организация "Гамма" сделает следующие записи.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на 9 июля
Отражена стоимость коммунальных услуг, оказанных в интересах и за счет принципала	76	60	64 900	Агентский договор, Счет на оплату коммунальных услуг, Отчет агента
Отражена сумма агентского вознаграждения, причитающаяся к получению от принципала	76	90-1	11 800	Отчет агента
Начислен НДС с суммы агентского вознаграждения (11 800 / 118 x 18)	90-3	68	1 800	Счета-фактуры
Бухгалтерские записи на 14 июля
Отражено получение от принципала оплаты коммунальных услуг и агентского вознаграждения (64 900 + 11 800)	51	76	76 700	Выписка банка по расчетному счету
Перечислена коммунальным службам оплата за коммунальные услуги	60	51	64 900	Выписка банка по расчетному счету