Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 3

51

Согласно новым правилам присваивать счетам-фактурам номера с индексами могут только следующие категории налогоплательщиков (подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры – Приложение № 1 к постановлению № 1137):

–организации, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения. В этом случае порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным организацией цифровым индексом обособленного подразделения. Эти индексы должны быть установлены в учетной политике для целей налогообложения;

–участники товарищества или доверительные управляющие, исполняющие обязанности налогоплательщика НДС. В этом случае порядковые номера выставляемых счетов-фактур дополняются цифровыми индексами, позволяющими разграничить операции, совершаемые в рамках конкретного договора простого товарищества(доверительного управления).

Особое внимание следует обратить на соответствие между датами и номерами счетов-фактур, а также нарушение их хронологи, дублирующим номерам и номерам с«дописками» (например, № 123 и №123а). Подобные факты говорят о том, что счета-фактуры с такими номерами выставлены в более позднее время.

В отношении даты реализации(строка 1 счета-фактуры) необходимо выверять сроки выставления счетов-фактур, в частности выполнение 5-дневного срока (п. 3 ст. 168 НК РФ) с момента поставки товаров или иного способа исполнения обязательств, предусмотренных договором. Несоответствие данных сроков, особенно на стыке налоговых периодов, свидетельствует, в лучшем случае, о попытке отсрочки платежа.

2. Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя (строки 2, 2а, 2б, 6, 6а, 6б счета-фактуры).

При наличии основания полагать, что документ фиктивный, нужно проверить идентичность между указанным ИНН и юридическим лицом, а также соответствие фактически указанных в счете-фактуре данных данным картотеки ИНН. На практике часто возникают несуществующие контрагенты, т.е. выдуманные реквизиты, не имеющие ничего общего с реальным положением вещей.

Наличие таких факторов, как постоянное сотрудничество с организацией, не совпадающей по профилю деятельности, счета-фактуры

сдублированными номерами или с«дописками», выписанными на

52

данного контрагента, указывает на наличие «черных» оборотов. Указанная информация должна быть проверена на предмет фактического наличия контрагента, а также в динамике за ряд предшествующих периодов по вопросам, связанным с возможностью деятельности«серых» фирм.

3. Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (строки 3 и 4 счета-фактуры).

При реализации работ, услуг, имущественных прав понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» отсутствуют как таковые, поэтому соответствующие строки в счете-фактуре не заполняются (в них ставятся прочерки).

При реализации товаров информация о грузоотправителе и грузополучателе должна присутствовать в счете-фактуре в обязательном порядке.

Если в счете-фактуре поименованы как отгруженные товары, так и выполненные работы (оказанные услуги), строки 3 и 4 (информация о грузоотправителе и грузополучателе) также должны быть заполнены

Счет-фактура дает право на вычет НДС только в том случае, если он соответствует требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. А пункт 5 в качестве обязательного реквизита называет«номер платежно-расчетного документа», который нужно указывать в случае авансовых платежей.

Таким образом, если товары (работы, услуги) оплачены авансом, то отсутствие в строке5 информации о номере платежно-расчетного

документа делает невозможным вычет по этому счету-фактуре (письмо Минфина России от 13 апреля 2006 г. № 03-04-09/06).

5. Наименование валюты и код (строка 7 счета-фактуры).

Эта строка заполняется в обязательном порядке, в том числе при безденежных формах расчетов. Если цена (тариф) товаров (работ, услуг) определена в рублях, то в этой строке указываются код «643» и наименование «российский рубль».

Новый порядок заполнения счета-фактуры не предполагает возможности составления счета-фактуры в условных единицах.

При реализации товаров(работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной

53

определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в строке 7 счета-фактуры указываются наименование и

В соответствии с постановлением 1137№ выставление счетовфактур в иностранной валюте возможно только в том случае, если стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит оплате в этой иностранной валюте.

6. Наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) (графа 1 счета-фактуры).

Счет-фактура должен быть заполнен на русском языке. Если наименование товара в счете-фактуре указано на иностранном языке, например, в соответствующей графе счета-фактуры будет указан только набор знаков, цифр и символов на иностранном языке(без указания по-русски наименования товара), то вычет НДС по такому счету-фактуре может быть не предоставлен1.

При выполнении работ (оказании услуг) в счете-фактуре должно быть указано описание выполненных работ (оказанных услуг).

2

По разъяснению Минфина России, если в счете-фактуре в графе «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» указано не описание выполненных работ, а сделана запись «Выполнены работы по договору (акту)», то такая запись не соответствует описанию фактически выполненных работ, и выписанный в этом порядке счет-фактура не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.

При проверке данного аспекта необходимо проанализировать указанные договоры. Особое внимание следует уделить договорам,связанным с выполнением проектно-изыскательских работ, и прочим договорам, позволяющим варьировать условия, а также договорам на оказание услуг. Настороженность должны вызвать также факторы, указывающие на фактическое выполнение условий договора поставки в рамках существующей другой формы договора(несоответствие формы и содержания договора).

7. Единица измерения, количество, цена (тариф) за единицу измерения (графы 2–4 счета-фактуры).

1Письмо ФНС России от 10 декабря 2004 г. № 03-1-08/2472/16.

2Письмо Минфина России от 14 декабря 2007 г. № 03-01-15/16-453.

55

Если стоимость уже отгруженных товаров (работ, услуг) по какимто причинам уменьшается(например, по причине предоставления скидки), поставщик должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру.

11. Страна происхождения товара, номер таможенной декларации (графы 10 и 11 счета-фактуры).

Эти реквизиты заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российской Федерации. При реализации товаров отечественного производства графы 10 и 11 не заполняются.

В то же время указание в графе«Страна происхождения товара» слова «Россия» (при реализации товаров отечественного производства) не является нарушением, препятствующим вычету НДС.

При продаже импортных товаров указанные реквизиты заполняются в обязательном порядке. Исключением из этого правила является реализация товаров, импортированных в Российской Федерации с территории стран – участниц Таможенного союза (Беларусь, Казахстан).

Налогоплательщик, перепродающий импортные товары, несет ответственность только за соответствие сведений, указываемых им в сче- те-фактуре, тем сведениям, которые содержатся в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, полученных им от поставщика. Если он реализует товары, полученные им от разных поставщиков(на основании разных счетов-фактур), то при заполнении счета-фактуры такие товары следует указывать в нем отдельными позициями.

Счет-фактура в обязательном порядке подписывается руководителем предприятия и главным бухгалтером. Возможно наличие других подписей сотрудников организации, однако их полномочия должны быть подтверждены отдельным приказом за подписью руководителя.

Даты выписки счета-фактуры необходимо сверить с приказами об отпусках, увольнении, а также с больничными листами.

Проверка правильности оформления регистров налогового учета на основании счетов-фактур. Все налогоплательщики должны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Постановле- нием №1137 утверждена обязательная для всех налогоплательщиков форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и установлены подробные правила заполнения этого журнала.

Журнал заполняется за каждый квартал отдельно и состоит из двух частей:

–часть 1. Выставленные счета-фактуры;

–часть 2. Полученные счета-фактуры.

56

Журнал учета, составленный на бумажном носителе, подписывается до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прошнуровывается и пронумеровываются его страницы. Страницы журнала учета, составленного организацией, скрепляются печатью этой организации.

Журнал учета за квартал, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации (уполномоченного им лица), индивидуального предпринимателя при передаче журнала учета в налоговый орган в случаях, предусмотренных НК РФ.

Журнал учета, составленный на бумажном носителе или в электронном виде, хранится в течение не менее четырех лет с даты последней записи.

Плательщики НДС, предусмотренные п. 5 ст. 170 НК РФ, и налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, ведут только часть 1 журнала учета в тех налоговых периодах, в которых регистрируют соответствующие счета-фактуры.

Счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части1 журнала учета по дате их выставления, а также составления (исправления) в случаях, когда счета-фактуры, составленные налогоплательщиками, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, не передаются.

Счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), полученные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части2 журнала учета по дате их получения.

Составленные счета-фактуры, которые должны передаваться (выставляться) покупателям, регистрируются в части 1 журнала по мере их выставления покупателям, т.е. если счет-фактура составлен, но покупателю не передан, то регистрировать его в журнале нельзя.

При выставлении счета-фактуры покупателю в журнале учета отражаются дата выставления (графа 2), код способа выставления (графа 3) (код 1 – при выставлении счета-фактуры на бумажном носителе, код 2 – при выставлении счета-фактуры в электронном виде). Далее, в графе 4 указывается код вида операции. В остальных графах (их всего 19) отражаются данные, указанные в регистрируемом счете-фактуре.

57

При проверке необходимо установить фактическое наличие сче- тов-фактур согласно записям в журнале. В случае их отсутствия речь идет о неправомерном применении вычета.

Нумерация страниц не должна быть нарушена, сам регистр прошнурован и на оборотной стороне скреплен печатью организации, заверенной подписью главного бухгалтера. Невыполнение вышеуказанных требований может свидетельствовать об оформлении операций задним числом. Наличие нарушения хронологии свидетельствует об удалении листов из журнала, что влечет за собой необходимость восстановления данных проверяющими органами.

Помимо указанного регистра все счета-фактуры, полученные покупателем, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере возникновения права на налоговые вычеты в соответствии со ст. 172 НК РФ. Все показатели в книге покупок отражаются с положительным значением. Отрицательные показатели имеют место только в случае аннулирования ранее сделанной записи, в том числе при получении исправленного счета-фактуры.

Помимо счетов-фактур в книге покупок могут регистрироваться:

–документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал (если организация-получатель имеет право на вычет НДС);

–таможенные декларации и платежные документы, подтверждающие уплату НДС на таможне (по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации);

–заявления о ввозе товаров и документы, подтверждающие уплату налога (по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации из стран Беларуси и Казахстана);

–бланки строгой отчетности, дающие право на вычет НДС по расходам на проезд и проживание, включенные работником в отчет о служебной командировке.

При частичной оплате оприходованных товаров регистрация сче- та-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке оплаты, с указанием реквизитов сче- та-фактуры и пометкой «частичная оплата». В подобном случае разрешается регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами.

Счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребле-

59

Регистрация счетов-фактур и иных документов осуществляется в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает обязательство, связанное с исчислением и уплатой НДС.

По окончании каждого квартала(до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом) книга покупок и книга продаж, составленные на бумажном носителе, подписываются руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, их прошнуровывают, страницы нумеруют.

При этом страницы книги покупок и книга продаж, составленных на бумажном носителе организацией, скрепляются печатью организации.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок(книгу продаж) запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок (книги продаж) за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги являются ее неотъемлемой частью.

Книга покупок и книга продаж, их дополнительные листы, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, хранятся в течение не менее четырех лет с даты последней записи.

Контрольные вопросы

1.Первичные документы и регистры бухгалтерского и налогового учетов, необходимые для проверки НДС.

2.Порядок проверки правильности определения налогооблагаемой базы организаций по НДС.

3.Проверка правильности определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) в особых случаях.

4.Проверка законности возмещения НДС из бюджета при совершении экспортных операций.

5.Проверка правомерности принятия НДС к вычету.

6.Порядок проверки счетов-фактур.

7.Проверка правильности оформления регистров налогового учета на основании счетов-фактур.

Гл а в а 3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Проблема. Сложность исследуемой в данной главе проблемы -за ключается в том, что нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к различным видам ответственности: налоговой, административной и уголовной. Соответственно установленные налоговые правила, нарушения которых образуют конкретные составы, закреплены помимо НК РФ