Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 3

31

После завершения подготовительной стадии проверки основную стадию нужно начать с ознакомления с учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета и целях налогового учета, а также с договорами, в рамках которых осуществляет организация свою деятельность. При получении всех необходимых документов производится последовательность действий:

Во-первых, внешний осмотр документов на предмет их подлинности. Необходимо убедиться в отсутствии в нем исправлений и дописок. При необходимости назначается экспертиза документа. Затем исследуется содержание документа.

На основании договоров проверяется наличие выписанных(полученных) счетов-фактур, дата их выписки, указанные в них цены, суммы налога, а также содержание учетных регистров, т.е. наличие регистрации счетов-фактур в книгах продаж, покупок и журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур. Целью такой проверки является контроль правомерности и правильности их документального оформления.

Затем необходимо проверить отражение операций, связанных с реализацией и исчислением НДС, в учете. Значение имеют даты составления проводок, суммы НДС, начисляемые в бюджет, и суммы НДС, предъявляемые к вычету. Суммы НДС, указанные в счетахфактурах, и суммы НДС, отраженные в учете, должны совпадать.

Последней, завершающей, стадией может стать истребование документов у контрагентов (встречная сверка документов). Начинать ее лучше с формальной проверки существования организациконтрагента, а завершать анализом соответствующих экземпляров документов, отражающих исследуемые операции.

При анализе действий налогоплательщика необходимо учитывать особенности и условия его финансово-хозяйственной деятельности, в том числе наличие различных гражданско-правовых договоров.

Порядок проверки достоверности расчета и уплаты НДС. Для проверки правильности расчета НДС, подлежащего перечислению в бюджет, необходимо определить все суммы полученного НДС и правильность отнесения его в Кт сч. 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Далее проверяется правильность отражения в учете НДС, уплаченного организациями за приобретенные товары, оказанные услуги, выполненные работы.

Счета-фактуры являются обязательным документом для всех плательщиков НДС при совершении операций по реализации товаров,

33

При проверке необходимо также обратить внимание на различные не денежные способы расчетов.

1.Проверить соответствие оборотов, отраженных по счетам реализации, суммам выручки, поступившим на счета учета денежных средств, а также готовым товарам на складе, поступившим по бартеру. Особое внимание должно быть обращено на правильность применения цен реализации товаров для целей налогообложения(соответствие ст. 105.3 НК РФ).

2.Проверить полноту отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг) при расчетах векселями как собственными, так и третьих лиц, а также посредством проведения расчетов за отгруженные товары через третьих лиц и т.д.

3.Проверить соответствие оборотов, отраженных по счетам реализации, при уступке прав требования. Облагаемым оборотом по НДС в этом случае является объем права, переданного первоначальным кредитором другому лицу.

При проведении взаимозачетов, осуществлении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг, а также при использовании в расчетах собственного имущества НДС можно -по ставить к вычету по общим правилам, установленным в п. 1 ст. 172 НК РФ, после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счета-фактуры.

4.При реализации товаров по договорамкомиссии необходимо сравнить полноту отражения выручки у комитента с отчетами, представленными комиссионером. У комиссионера необходимо проверить правильность и своевременность отражения в бухгалтерском учете суммы комиссионного вознаграждения, полученной от комитента.

Проверка обоснованности использования льготы по НДС при поставке на экспорт и правомерности возмещения сумм входного НДС

осуществляется по следующим направлениям:

– документальное подтверждение факта экспорта в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ;

– документальное подтверждение фактической уплаты сумм НДС поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки производства и обращения;

– поступление денежных средств по конкретному контракту на счет экспортера за вычетом комиссионных(которые подлежат налогообложению у комиссионера), обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с исполнением экспортного контрактазатрат( на

34

транспортировку экспортного груза; таможенное оформление; погрузку груза в порту; страхование экспортного груза; комиссии банков). При этом следует проверить полное и своевременное отражение выручки от реализации экспортной продукции на счетах комитента;

–полное завершение хозяйственной операции экспорта и отсутствие условий, которые могут привести данную хозяйственную операцию в исходное состояние или к частичной реализации;

–отсутствие недоимки по уплате налогов в случае возмещения;

–наличие разрешения ФНС России о возмещении входного НДС в денежной форме. Статьей 176.1 НК РФ предусмотрен заявительный порядок возмещения НДС, т.е. зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки;

–наличие распорядительного документа(приказа) руководителя организации по бухгалтерскому учету об учетной политике организации. В учетной политике должно быть предусмотрено распределение затрат по экспортным и другим операциям, чем обеспечивается раздельный учет затрат по производству и реализации товаров;

–раздельный учет затрат, обеспечивающий их отражение на соответствующих субсчетах и в том временном промежутке, когда совершена хозяйственная операция.

Исходя из этого необходимо:

–проверить отсутствие фактов повторного предъявления к возмещению по экспорту сумм НДС,ранее возмещенных по товарам, реализуемым на внутреннем рынке;

–в случае применения вексельных форм расчетов проверить получение денежных средств на счета экспортера и поставщика экспортируемого товара;

–если экспортерами применяются особые схемы экспорта (многократная переуступка прав собственности на экспортируемый товар, вексельные схемы расчетов, двойные таможенные режимы и другие), то отслеживаются законность этих хозяйственных операций и нали-

чие на момент проверки реального существования всей цепочки фирм, участвующих при переуступке.

У организаций, осуществляющих экспортные операции, проверяются перечень и срокипредставления документов, подтверждающих реальный экспорт товаров за пределы Российской Федерации, а также

36

соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Вотличие от других налогов, по которым отчетность представляется нарастающим итогом за год, декларация по НДС составляется за каждый налоговый период (квартал).

Входе ее проверки исследуется показатель графы декларации, в

которой отражается стоимость реализуемых товаровоблагаемых, НДС, включая материальные ценности, отпущенные на производст-

венные нужды и оплаченные за счет соответствующих источников финансирования, а также материальные ценности, реализуемые на сторону. Показатель декларации сверяется с данными бухгалтерского учета по сч. 90 «Продажи», сч. 91 «Прочие доходы и расходы», а также с данными других синтетических счетов.

Кредитовые обороты по счетам реализации в Главной книге - со поставляются с данными журналов-ордеров № 11 «По Кт сч. 90» и № 13 «По Кт сч. 91» и ведомостей № 16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация» и № 16/1 «Учет реализации продукции по отгрузке».

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

–день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

–день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

Моментом определения налоговой базы при выполнении строи- тельно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

Момент определения налоговой базы при передаче товаров(выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При определении правильности исчисления объема реализации товаров (работ, услуг) и налоговой базымогут возникать трудности по сбору всей учетной информации о налогооблагаемой базе НДС.

38

Если организация используеткассовый метод определения выручки от реализации, TO при проверке объема реализации, указанного в декларации, важно проанализировать платежные документы как по безналичным, так и по наличным расчетам. Условием ведения бухгалтерского учета является наличие всех выписок банка с приложением к ним оправдательных документов. Необходимо уточнить наличие у организации всех расчетных счетов как по месту ее нахождения, так и в других регионах. Следует проверить платежные поручения или платежные требования по оплате отгруженных покупателям товаров и сопоставить их с данными, указанными в книге продаж. При отсутствии платежного документа следует сделать запрос в банк для определения, какого характера была хозяйственная операция.

Особое внимание следует уделить поступлению наличных денежных средств в кассу за реализацию продукции(работ, услуг). В практике имеют место случаи неполного оприходования этих средств, особенно когда производится дробная оплата товара по одному счетуфактуре. Следует также проверить своевременность сдачи наличной выручки в банк.

Нужно также сопоставить величину оборотов по счетам реализации с суммой выручки по дебетовым оборотам счетов учета денежных средств – сч. 50 «Касса», сч. 51 «Расчетные счета», сч. 52 «Валютные счета», сч. 55 «Специальные счета в банках», сч. 57 «Переводы в пути».

Следует проанализировать поступление выручки от собственной торговой сети. При необходимости целесообразно провести проверку работы собственных торговых точек на предмет соблюдения порядка реализации товаров через контрольно-кассовую технику(ККТ), технического обслуживания ККТ, сдачи выручки и оформления ее соответствующими документами.

Необходимо проследить случаи безвозмездной передачитоварноматериальных ценностей, так как плательщиком НДС в данном случае является передающая сторона, а при безвозмездной передаче денежных средств – получающая сторона.

При получении сырья и материалов для дальнейшей обработки на давальческих началах следует учитывать два момента. Во-первых, в объем реализации, облагаемой НДС, включается стоимость обработки этих материалов, а не их полная стоимость. Во-вторых, сырье, полученное на давальческих началах, может быть отражено на каком-либо балансовом

39

(забалансовом) счете, а затем засчитано как плата за товары (услуги), что позволяет уклоняться от налогообложения.

Проверка НДС, уплаченного поставщикам за товары(услуги).

Как показывает практика, именно с НДС связано наибольшее количество так называемых схем неправомерного применения налоговых вычетов.

Необоснованность предъявления к вычету НДС встречается довольно часто, поэтому при проведении проверки следует обратиться к первичным документам и регистрам аналитического и синтетического учета, подтверждающим обоснованность предъявления НДС к вычету.

Порядок принятия НДС к вычету определен .ст171 «Налоговые вычеты» и ст. 172 «Порядок применения налоговых вычетов» НК РФ.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со .ст166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

–товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

–товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

К условиям применения налоговых вычетов относятся:

–наличие счета-фактуры;

–оприходование товарно-материальных ценностей;

–использование товарно-материальных ценностей ТМЦ в производстве и облагаемой НДС деятельности.

С 2009 г. НДС можно принять к вычету с предоплаты, т.е. без оприходования товарно-материальных ценностей(ТМЦ). Для этого продавец должен выставить покупателю счет-фактуру в соответствии

сп. 5.1 ст. 169 НК РФ.

40

Для проверки правомерности принятия НДС к вычету нужно проанализировать счета-фактуры, документы, подтверждающие оприходование ТМЦ, выполнение работ, в том числе капитального строительства, оказание услуг и другие документы, подтверждающие списание ТМЦ в производство. Необходимо установить отсутствие фактов расходования ТМЦ, по которым было возмещение НДС, на непроизводственные цели, финансируемые за счет специальных источников.

Значение имеют информация, содержащаяся в указанных документах, и схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции в их совокупности и взаимосвязи в целях проверки добросовестности участников хозяйственных операций.

Добросовестность налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности. При обнаружении признаков фиктивности сделок, их направленности на уход от уплаты налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо установить отсутствие в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности.

Поэтому особенно актуальной становится проверка обстоятельств, свидетельствующих о возможной фиктивности хозяйственных операций, отсутствии разумной деловой цели заключавшихся сделок, о вовлечении в систему поставок и взаиморасчетов юридических лиц, зарегистрированных по подложным или утерянным документам либо по несуществующим адресам или незарегистрированным вовсе.

Данная информация может быть получена налоговым органом в результате истребования документов у контрагентов в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ (встречных проверок), а также истребования у налогоплательщика дополнительных сведений, получения объяснений и документов (на основании ст.ст. 88, 93 НК РФ).

Налоговые органы признают неправомерным получение налогоплательщиком налоговой выгоды в результате предъявления вычетов при исчислении НДС, включения в состав расходов затрат при исчислении налога на прибыль в случае, если организации, у которых приобретались соответствующие товары (работы, услуги), отвечают признакам «проблемных» поставщиков.

К признакам «проблемных» поставщиков налоговые органы относят в том числе:

–отсутствие в ЕГРЮЛ сведений о поставщиках;

–наличие «поддельных» подписей на первичных документах;

–прекращение поставщиками деятельности;