Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 3

41

–наличие информации о том, что поставщики зарегистрированы по утерянным документам;

–непредставление поставщиками отчета перед налоговыми органами, неисчисление и неуплата налогов по результатам спорных сделок и деятельности в целом и т.д.

Первичные документы, составляемые такими поставщиками или с участием таких поставщиков, признаются налоговыми органами недостоверными, а соответствующие хозяйственные операции– не отвечающими признаками реальности.

Судебная практика по данной категории споров весьма обширна и многообразна. В целях приведения ее к единообразию Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было принято постановление от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

С учетом положений п. 1 указанного постановления № 53 арбитражные суды при рассмотрении подобных дел исходят из того, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В связи с изложенным обращает на себя внимание постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 марта 2010 г. № 15574/09. Суть дела такова.

Лизинговой компании был доначислен налог на прибыль и НДС. Налоговый орган счел, что компания неправомерно учла в расходах при налогообложении прибыли затраты на покупку оборудования (приобретенного для дальнейшей передачи в лизинг). К моменту заключения договора купли-продажи организация-продавец этого оборудования была ликвидирована, о чем была внесена запись в ЕГРЮЛ.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не поддержал позицию налогового органа и пояснил следующее. Компания подтвердила факты наличия данного оборудования, его получения, оплаты и последующей передачи его в лизинг. Указанный продавец был выбран не налогоплательщиком, а лизингополучателем.

43

1

По разъяснению Минфина России, при уплате НДС по товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации, документом, подтверждающим фактическую уплату налога в целях принятия его к вычету, является соответствующее подтверждение, выданное таможенным органом в установленном порядке.

Согласно п. 4 ст. 117 Федерального закона от27 ноября 2010 г.

№311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» по требованию налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения приведена в Приложении

№1 к приказу ФТС России от 23 декабря 2010 г. № 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей».

Суммы НДС, уплаченные таможенным органам по ввозимым товарам, принимаются к вычету в том периоде, когда ввезенные товары были приняты к учету независимо от факта их оплаты поставщику.

Суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе товаров (в том числе основных средств) на таможенную территорию Российской Федерации, принимаются к вычету при условии, что ввозимые товары

(основные средства) предназначены для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС (для дальнейшей перепродажи)2.

Если ввозимые товары используются для осуществления льготируемой деятельности либо для осуществления иных операций,не являющихся объектом обложения НДС, то суммы НДС, уплаченные на таможне, к вычету (возмещению) не принимаются и относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров, включая основные средства.

Особенности получения вычетов при экспорте. В соответствии

сп. 3 ст. 172 НК РФ при реализации товаров на экспорт налоговые вычеты производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, т.е. в последний день месяца, в котором собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Если документы собраны в срок, налогоплательщик-экспортер включает в налоговую декларацию по НДС за тот период, в котором

были собраны документы(Раздел 4). В этом разделе отражается

1Письмо Минфина России от 5 августа 2011 г. № 03-07-08/252.

2Пункт 2 ст. 171 НК РФ.

45

2.2. Методика проверки регистров налогового учета, связанных с исчислением НДС

К регистрам налогового учета для исчисления НДС относятся:

–книга покупок;

–книга продаж;

–журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Постановлением Правительства Российской Федерации от26 де-

кабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» утверждены:

–форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила его заполнения;

–форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила его заполнения;

–форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, правила его ведения;

–форма книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения;

–форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения.

Приступая к проверке первичных документов, связанных с исчислением НДС, необходимо затребовать у налогоплательщика:

1) приказ об учетной политике организации;

2) счета-фактуры; 3) регистры налогового учета: книгу продаж, книгу покупок, жур-

нал учета полученных и выставленных счетов-фактур; 4) приказ (распорядительный документ) о предоставлении права

подписи счетов-фактур и назначении ответственного лица за ведение регистров;

5) реестр (книгу учета) договоров и сами договоры, в рамках которых осуществляется финансово-хозяйственная деятельность организации;

6) акты выполненных работ (оказанных услуг) и книгу (реестр) их учета, накладные;

7) расчетно-платежные документы за соответствующий период: выписки кредитных организаций по расчетным счетам, платежные поручения, кассовую книгу, приходные и расходные кассовые ордера;

8) акты приемки-передачи ОС;

46

9) образцы подписей главного бухгалтера, руководителя или иных лиц, имеющих право подписи, а также другие документы.

После истребования документов необходимо провести их внешний осмотр, при наличии оснований назначить экспертизу на предмет обнаружения несанкционированного изменения их содержания, подделки печатей, подписей, штампов.

Всчета-фактуры, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, исправления вносятся продавцом путем составления

новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с. п7 Правил заполнения счета-фактуры1, применяемого при расчетах по НДС.

Вновом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС.

При обнаружении в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку

исумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры сче- тов-фактур не составляются.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными лицами или индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

После подтверждения фактов подлинности документов завершается первая стадия проверки.

Далее проверяется содержание налоговых регистров по НДС, т.е. анализируются отдельные записи в них на предмет правомерности(в том числе дата, сумма, порядок, отраслевые особенности) и фактического содержания (проверка по данным платежных документов, актов выполнения работ, актов приемки-передачи). Таким образом, прове-

1Постановление Правительства Российской Федерации от26 декабря 2011 г.

№1137.

47

ряется фактическое содержание регистра на основании документов, имеющихся у налогоплательщика. Помимо этого может возникнуть необходимость в истребовании дополнительных документов, например , накладных на отпуск материалов в производство для подтверждения правомерности зачета НДС.

На третьей стадии возможно истребование документов у контрагентов организации. При этом в ряде случаев достаточно формальной проверки реквизитов на предмет существования организации. Однако, как правило, необходима проверка документов (сличение экземпляров контрагента и проверяемого налогоплательщика). Помимо этого необходимо получить объяснения (провести допрос) должностных лиц организации и контрагентов для выявления возможного сговора.

Основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, является счет-фактура, требование к которому установлены ст. 169 НК РФ. Он же является первичным документом налогового учета и служит основанием для исчисления НДС и для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Во всех случаях, в том числе, если налогоплательщиком получено освобождение от уплаты НДС, выставление счетов-фактур является его обязанностью, за невыполнение которой следует соответствующая форма ответственности.

Особое внимание следует уделить тому факту, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядкаустановленного, законодательством, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету и возмещению.

Порядок проверки счетов-фактур

Порядок оформления счетов-фактур остается одним из самых злободневных вопросов для налогоплательщиков, поскольку именно счет-фактура является основанием для применения налоговых вычетов. Так же, как любой другой документ, счет-фактура должен быть подписан руководителем организации (или уполномоченным лицом) и главным бухгалтером.

Счета-фактуры составляются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) при совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, в том числе:

48

–при совершении операций, не облагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Счета-фактуры в этом случае выписываются без

выделения НДС с соответствующей надписью или штампом «Без налога (НДС)»1;

–безвозмездной передаче товаров(выполнении работ, оказании услуг);

–выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

–передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;

–получении сумм финансовой помощи, денежных средств, направляемых на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров(выполнением работ, оказанием услуг), имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств. Такие счета-

фактуры выписываются налогоплательщиком в одном экземпляре для отражения в своей книге продаж и покупателю не передаются2.

Кроме того, счета-фактуры составляются и теми налогоплательщиками, которые в соответствии со ст. 145 НК РФ пользуются осво-

бождением от исполнения обязанностей налогоплательщика. При этом счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На счете-фактуре в этом случае делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»3.

Счета-фактуры не составляются:

–по операциям реализации ценных бумаг(кроме брокерских и посреднических услуг)4;

–банками, страховыми организациями и негосударственными

пенсионными фондами по операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ5;

1Пункт 5 ст. 168 НК РФ.

2Пункт 18 Правил ведения книги продаж// Приложение № 5 к постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011г. № 1137.

3Пункт 5 ст. 168 НК РФ.

4Пункт 4 ст. 169 НК РФ.

5Пункт 4 ст. 169 НК РФ.

50

ленных поставщиком (Конституционный Суд Российской Федерации определением от 15 февраля 2005 г. № 93-0 указал на конституционность требований п. 2 ст. 169 НК РФ).

Соответствие счета-фактуры требованиям п. 5 (5.1, 5.2) и 6 ст. 169 НК РФ позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование ст. 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь возникновение ситуаций, связанных с необоснованным возмещением сумм НДС из бюджета.

Требования к оформлению счетов-фактур аналогичны требованиям, установленным ст. 9 Федерального закона от6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» к оформлению первичных бухгалтерских документов.

НК РФ не вменяет налогоплательщику в обязанность проверку достоверности сведений, вносимых его контрагентами в счет-фактуру, и не связывает с этим право на применение налоговых вычетов по НДС. Нарушения, допущенные поставщиком при заполнении счета-фактуры, не влекут за собой налоговой ответственности покупателя.

Иная ситуация, когда налогоплательщик поставил НДС к вычету по неправильно оформленному счету-фактуре. Если налогоплательщик получил от своего поставщика неправильно оформленный счетфактуру, его можно исправить или заменить новым, но исправления вправе вносить только то лицо, которое выставило счет-фактуру. Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца.

Среди обязательных требований, предъявляемых к счету-фактуре

иподлежащих проверке, выделяют следующие:

1.Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

случае применение сплошной нумерации счетов-фактур без какихлибо индексов (присвоение порядковых номеров по возрастанию в хронологическом порядке всем счетам-фактурам вперемешку– и отгрузочным, и авансовым, и корректировочным).