Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 3
.pdf
21
ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки(ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 НК РФ. Таким образом, сделки, совершенные с неправоспособными контрагентами, являются ничтожными, и затраты по сделке не подлежат включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Право на вычет по НДС (акцизам) по таким сделкам не возникает1.
Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), группируются по следующим элементам, состав которых приведен в гл. 25 НК РФ:
–материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
–расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
–суммы начисленной амортизации (ст.ст. 256–259.3 НК РФ);
–прочие расходы (ст.ст. 260–264 НК РФ).
Учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), основывается на составляемой в установленном порядке первичной документациикоторой, оформляются все операции по производству и выпуску продукции (работ, услуг).
При проверке правильности включения расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо установить:
1)обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли, фондов или резервов);
2)достоверность отчетных показателей себестоимости продукции;
3)правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией.
При этом следует руководствоваться положениями ст.ст. 252–269
и318–324 гл. 25 НК РФ, а также ПБУ 9/99 «Доходы организации»2, 10/99 «Расходы организации»3 и другими нормативными актами.
1Егорова Е. В. Совершенствование механизмов выявления недобросовестных налогоплательщиков, получающих необоснованную налоговую выгоду с использованием подставных организаций // Сборник трудов III международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы противодействия коррупции и легализации доходов, полученных преступным путем». М. : Международный центр изучения проблем экономической безопасности и противодействия легализации преступных доходов, 2013. С. 75.
2Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
3Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
22
Поскольку проверка себестоимости связана с анализом большого объема регистров бухгалтерского и налогового учета и первичных документов – носителей информации, рассмотрим более подробно методику проверки достоверности расходов по основным элементам затрат, относимых организацией на себестоимость изготовленной и реализованной продукции.
Проверку следует проводить либо по основной номенклатуре, партии, либо по выбранной проверяющим единице изделия.
Методика проверки материальных затрат на производство и реализацию продукции. Особое место в себестоимости промышленной продукции занимают затраты на оплату предметов труда(сырье, материалы, покупные изделия и полуфабрикаты), поскольку они прямо указывают на величину материальных расходов, которые понесла организация при производстве продукции. Материальнопроизводственные запасы полностью переносят свою стоимость на себестоимость произведенной продукции, поэтому при проверке следует обратить особое внимание на формирование материальных затрат, установив правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции(работ, услуг). Она определяется на основании данных первичных документов бухгалтерского учета (актов, накладных, товарно-транспортных накладных) журна- лов-ордеров № 1 «По Кт сч. 50», № 3 «По Кт сч. 60», № 6 «По Кт сч. 40, 41, 42, 43, 45», № 7 «По Кт сч. 90, 91, 96, 97, 98, 99», № 10/1 «По Кт сч. 02, 05, 10, 20, 21, 23, 25, 26», № 13 «По Кт сч. 01, 04».
Приступая к проверке, целесообразно произвести следующие действия:
1)ознакомиться с учетной политикой организации в части организации учета материалов в проверяемом отчетном периоде и установить порядок приобретения и заготовления материальных оборотных средств и оценку материально-производственных запасов (МПЗ) при их списании на издержки производства и обращения;
2)проверить наличие приказа о назначении материально ответственных лиц организации и договоров об их полной материальной ответственности;
3)ознакомиться с результатами инвентаризации МПЗ.
Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, а также отчетность организации.
23
Первичные документы включают в себя: договоры поставки то- варно-материальных ценностей; доверенности (форма № М-2 и форма № М-2а); журнал учета выданных доверенностей; приходный ордер (форма № М-4); лимитно-заборные карты (форма № М-8); товар- но-транспортные накладные (форма № М-6); накладная на отпуск материалов на сторону(форма № -М15); требование-накладная (форма № М-11); карточки учета материалов (форма № М-17); приказ по проведении инвентаризации, авансовые отчеты1.
Регистры синтетического и аналитического учета включают в себя: Главную книгу; журнал-ордер № 5; журнал-ордер № 6; журналордер № 7; журнал-ордер № 10; журналы-ордера № 11–15 и ведомо-
сти № 12, 15.
Отчетность включает в себя: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и др.
При проведении оценки организации учета материалов основными задачами являются:
1. Установление соответствия остатков по синтетическому сч. 10 «Материалы», отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и бухгалтерского баланса.
Если выявлено несоответствие данных, следует выяснить причину у лица, ответственного за ведение учета материалов, проанализировать, привело ли существующее искажение в бухгалтерском учете к занижению или завышению налоговой базы, и сделать соответствующий перерасчет.
2. Проверка правильности стоимостной оценки материалов.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)2.
3. Проверка учета поступления материалов.
3
В соответствии с требованиями 5/01ПБУ материальнопроизводственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
1Межуева Т. Н. Документооборот на предприятии.
2Статья 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» : утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
3Статья 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» : утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
24
На основании первичных документов (счета-фактуры, доверенности, приходные ордера, акты о приемке материалов, карточки учета материалов, счета поставщиков, договоры купли-продажи и др.) следует проверить полноту и своевременность оприходования на склад материальных ценностей, обоснованность и правильность составления актов на недостачи, понижение качества и некомплектность продукции, обнаруженные при их поступлении.
4. Проверка учета отпуска материально-производственных запасов (МПЗ) в производство.
При отпуске МПЗ в производство и ином их выбытии оценка в соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ (в ред. Федерального закона от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ) производится организацией одним из следующих методов:
–по себестоимости каждой единицы запасов;
–средней себестоимости;
–себестоимости первых по времени приобретения запасов(метод ФИФО).
Исходя из положений учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогового учета необходимо проверить правильность применения в течение отчетного года одного из методов оценки по каждому отдельному виду (группе) МПЗ. Важным элементом контроля является проверка правильности распределения транс- портно-заготовительных расходов (ТЗР) или отклонений от принятых на предприятии учетных цен между отнесенными на расходы материалами и их остатками на складах.
Следует установить, имели ли место факты списания на себестоимость расходов, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета налога на добавленную стоимость.
Правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и применяемой технологией производства продукции определяется на основании данных отчета об использовании материалов, полуфабрикатов; ведомости распределения расхода материалов, лимитно-заборных карт; журнала-ордера № 10.
Необходимо тщательно проверять правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной убыли, определяемых
25
Правительством Российской Федерации. Данные расчеты проверяются по результатам проведенных инвентаризаций МПЗ.
Методика проверки расходов на оплату труда при производст-
ве продукции. Статьей 255 НК РФ определен открытый перечень расходов на оплату труда, т.е. в соответствии с п. 24 данной статьи на расходы относятся и не поименованные в статье виды затрат, произведенные в пользу работника, в случае, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором.
Целью проверки расходов на оплату труда является установление соответствия применяемого в организации метода учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом, действующим в проверяемом периоде нормативным документам. В случае выявления имеющихся нарушений следует определить степень их влияния на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Основными задачами проверки являются:
–оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом периоде;
–оценка полноты отражения совершенных операций в учете;
–проверка соблюдения организацией законодательства о налогах
исборах по операциям, связанным с расчетами по оплате труда. Основные документы, используемые при проверке: трудовые до-
говоры; коллективный договор; приказы о приеме на работу(увольнении); табели учета использования рабочего времени; личные карточки; расчетно-платежные ведомости; расходные кассовые ордера; книга учета депонированной заработной платы; депонентские карточки; заявления работников; листки нетрудоспособности; путевки на санаторно-курортное лечение; договоры с образовательными учреждениями, оказывающими услуги по подготовке и переподготовке кадров; приказы руководителя и т. д.
При установлении тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета проверяются:
1)правильность отражения оборотов по кредиту счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетами источников сумм оплаты;
2)правомерность отнесения на себестоимость продукции(работ, услуг) выплат, начисленных персоналу организации;
26
3)правильность отнесения страховых взносов на обязательное и добровольное страхование на себестоимость продукции (работ, услуг);
4)обоснованность расходов организации по подготовке и переподготовке кадров, правильность отнесения таких выплат на себестоимость продукции.
Порядок проверки расчета сумм амортизации для целей нало-
гообложения. Методы и порядок расчета сумм амортизации в целях
налогового учета определены ст.ст. 259–259.3 НК РФ. Статьей 259 НК РФ установлены только два способа начисления амортизации– линейный и нелинейный. Следовательно, налогоплательщик должен произвести корректировку начисленной в бухгалтерском учете амортизации в соответствии со ст.ст. 322, 323 НК РФ.
Налоговый кодекс Российской Федерации установил принципы группировки амортизируемого имущества. Все амортизируемое имущество распределяется по 10 группам. Основной критерий группировки – срок полезного использования, который определяют налогоплательщики самостоятельно на основании классификации основных средств (ОС), установленной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1. При проведении проверки целесообразно произвести следующие действия:
1)ознакомиться с учетной политикой в части организации учета ОС
инематериальных активов(НМА) в проверяемом периоде, отметив применяемый в организации порядок учета затрат на ремонт ОС(путем формирования ремонтного фонда или без его формирования) и способы амортизации объектов ОС и НМА;
2)ознакомиться с составом комиссии, назначенной приказом руководителя организации для контроля над движением и ликвидацией основных фондов;
3)установить круг материально ответственных лиц, удостовериться в наличии заключенных с ними договоров о полной материальной ответственности;
4)ознакомиться с результатами последней инвентаризации. Организации должны создавать инвентаризационную комиссию, персональный состав которой утверждается приказом руководителя организации. Причем отсутствие при инвентаризации хотя бы одного члена комиссии может служить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
При проверке учета ОС и НМА в целях налогообложения прибы-
ли особое внимание следует уделить правомерности:
27
– отнесения на себестоимость продукции амортизационных -от числений;
–определения первоначальной стоимости имущества;
–отнесения на затраты организации расходов на ремонт основных средств.
Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета и -от четность.
Первичные документы включают в себя: акты инвентаризации ОС; отчеты о переоценке ОС; договоры купли-продажи ОС; акты приема-передачи ОС (форма № ОС-1); договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию ОС; акты о ликвидации ОС; инвентарные карточки ОС (форма № ОС-6); опись инвентарных карточек учета ОС; инвентарные списки ОС по месту их нахождения в эксплуатации; технические паспорта.
Регистры синтетического и аналитического учета включают в себя: Главную книгу; журналы-ордера № 13, 10, 16; ведомость № 18 аналитического учета основных средств; разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) основных средств».
Отчетность включает в себя: Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.
Порядок проверки достоверности прочих расходов. Налоговый кодекс Российской Федерации к числу прочих относит расходы на ремонт ОС, освоение природных ресурсов, расходы на формирование предстоящих резервов на научные исследования (или) опытноконструкторские разработки, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, а также ряд других расходов (ст.ст. 260– 264 НК РФ). Перечень прочих расходов не является исчерпывающим, т.е. налогоплательщики могут включить в состав прочих расходов и
другие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг)1.
Остановимся подробнее на проверке правильности учета затрат на ремонт ОС.
Расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, при-
знаются для целей налогообложения в том отчетном(налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат2.
1Подпункт 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.
2Пункт 1 ст. 260 НК РФ.
28
Создание большинства резервов предусмотрено как в налоговом, так и в бухгалтерском учете:
–резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
–резерв по сомнительным долгам;
–резерв на оплату отпусков.
Резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете не предусмотрено, он создается только в налоговом учете.
1
Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов. Величина резерва ограниченна. Предельный размер отчислений(процент) закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения.
Вслучае, если фактические расходы на гарантийное обслуживание за налоговый период превысят величину созданного резерва, разница (превышение) списывается на прочие расходы. Неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий год. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.
Вслучае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем оста-
ток резерва, созданного в предыдущем году, разница между ними включается во внереализационные доходы текущего налогового периода2.
Вслучае прекращения работ с условием гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается
вдоходы по окончании сроков действия договоров, предусматривающих гарантийные обязательства.
При проведении проверки необходимо проверить правильность образования и учета ремонтного фонда(резерва) и отражения расходов по ремонту ОС; документацию, на основе которой производятся ремонты (дефектные ведомости, планы проведения ремонтных работ, сметы). Важно проверить все этапы ремонтных работ на предмет выявления тех из них, которые должны быть отнесены к капитальным вложениям. Это связано прежде всего с тем, что на практике организации часто проводят реконструкцию и техническое перевооружение под видом капитального ремонта.
Если организация создавала ремонтный фонд или резерв наре монт, то необходимо проверить, не списывались ли затраты на ремонт ОС непроизводственного назначения,который производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Если создание резерва или ремонтного фонда не предусмотрено,
то фактические затраты, связанные с ремонтом ОС, отражаются в
1Подпункт 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.
2Пункт 5 ст. 267 НК РФ.
29
учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они имели место. Необходимо проверить своевременность отражения в учете этих затрат. Налоговый учет расходов на ремонт ОС ведется в порядке, установленном ст. 324 НК РФ.
Если ремонт ОС осуществляется хозяйственным способом с -ис пользованием сч. 23 «Вспомогательные производства», то при проверке обращается внимание на правильность списания затрат ремонтного цеха на сч. 20 «Основное производство», сч. 25 «Общепроизводственные расходы», сч. 26 «Общехозяйственные расходы» или проверяется журнал-ордер № 6 по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а также заключенные договоры.
Контрольные вопросы
1.Определите особенности проверки достоверности объема реализации продукции (работ, услуг).
2.Методика проверки выручки от реализации.
3.Первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, отчетность, необходимые для проведения проверки.
4.Общие положения по проверке расходов, учитываемых для целей налогообложения.
5.Методика проверки материальных затрат на производство и реализацию продукции.
6.Методика проверки расходов на оплату труда.
7.Методика проверки начисления амортизации, прочих и внереа-
лизационных расходов.
8. Документы, которыми оформляется налично-денежный оборот организации, и порядок их проверки.
Г л а в а 2. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ
НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС)
Проблема. Ряд плательщиков НДС допускают злоупотребления при возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета. Из-за различных схем и махинаций с использованием фирм-однодневок бюджет теряет достаточно много денежных средств. Это говорит о необходимости повышенного внимания к проверкам правильности исчисления данного налога, и прежде всего к проверкам обоснованности получения вычетов из бюджета.
30
Аннотация. После изучения этой главы вы получите представление:
–о проверке правильности исчисления и своевременности уплаты НДС;
–методике проверки регистров налогового учета, связанных с исчислением НДС.
Ключевые слова: порядок проверки достоверности расчета и уплаты налога на добавленную стоимость, проверка НДС, полученного за реализованную продукцию, документальная проверка НДС, уплаченного поставщикам за товары услуги( ), методика проверки регистров налогового учета, связанных с исчислением НДС, порядок проверки счетов-фактур.
2.1.Проверка правильности исчисления
исвоевременности уплаты НДС
Целью проверки организаций по НДС с учетом специфики -дея тельности организации является:
–проверка правильности определения налоговой базы, которая в общем случае определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС. Выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и(или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами;
–проверка правомерности предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам и другим организациям за выполненные работы и оказанные услуги;
–проверка правильности расчета суммы налога, подлежащей внесению в бюджет, определенной как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную им продукцию(товары, работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства, обращения.
Приступая к проверке, необходимо собрать информацию о налогоплательщике. Основными источниками являются юридическое дело, в котором содержатся сведения о банковских счетах, ранее проведенных проверках, и налоговое дело налогоплательщика, где содержатся представляемые в налоговые органы декларации по НДС, иная отчетность, сведения об организациях-контрагентах.