Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 3
.pdf
11
1)инвентаризацией наличия денежных средств;
2)проверкой своевременности оприходования в полном объеме денежных средств, поступающих в кассу организации;
3)проверкой правильности списания денежных средств на расходы организации.
При проверке кассовых операций следует руководствоваться положением Банка России от 12 октября 2011 г. № 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации».
Основными документами, которые изучаются при проверке кассовых операций, являются: кассовая книга; отчеты кассира; приходные и расходные кассовые ордера; журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; журнал регистрации выданных доверенностей; книга регистрации депонентов; журнал регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей; оправдательные документы к кассовым документам; авансовые отчеты; корешки чеков организации; выписки кредитной организации по расчетному счету; доверенности.
Формы указанных документов утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
Операции движения денежных средств отражаются в следующих регистрах бухгалтерского синтетического учета и отчетности:
–в Главной книге;
–журнале-ордере № 1 и ведомости № 1 (для журнально-ордерной формы ведения бухгалтерского учета) по счету 50 «Касса»;
–балансе организации, в отчете о движении денежных средств.
В кассе организации могут храниться не только денежные средства, но и ценные бумаги и бланки строгой отчетности. Ценные бумаги учитываются на счете 50-3 «Денежные документы» в журнале-ордере № 3. Поступление и выдача ценных бумаг производятся по приходным и расходным кассовым ордерам с последующим составлением отчета кассира по движению ценных бумаг1.
Бланки строгой отчетности учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки строгого учета».
Основными видами нарушений, допускаемых при ведении кассовых операций, являются следующие:
1 Межуева Т. Н. Документооборот на предприятии.
12
1.Хищение денежных средств из кассы. Данное нарушение выявляется инвентаризацией денежных средств, в ходе которой последовательно осуществляются следующие действия:
–устанавливается и фиксируется остаток наличных денег в кассе;
–проверяются все расходные и приходные документы, не проведенные по кассовой книге, на предмет их правильности оформления и законности проведения операций, отраженных в них;
–оформляется отчет кассира на дату проверки кассы, подписывается и передается в бухгалтерию для записи приходных и расходных операций по счету 50 «Касса» в журнале-ордере № 1 и ведомости к журналу-ордеру № 1;
–журнал-ордер № 1 закрывается путем подведения итогов и подсчетов оборотов с начала месяца по всем корреспондирующим счетам, отраженным в журнале-ордере и ведомости. По итоговым дан-
ным выводится остаток наличных денег, который сверяется с остатком, выведенным в кассовой книге (отчет кассира)1.
2.Хищение денежных средств из выручки за реализованные товары, замаскированное неоформленными документами и расписками («черный нал»).
3.Неоприходование поступившей от юридических и физических лиц выручки за реализованную продукцию, произведенные работы и оказанные услуги, а также других поступлений.
4.Повторное использование одних и тех же расходных документов для списания денежных средств в кассе в целях сокрытия части выручки.
5.Неправильный подсчет итогов в кассовых документах и кассовых отчетах в целях сокрытия доходов и изъятия части выручки.
6.Списание денежных сумм без оснований или по подложным документам.
7.Расчеты наличными деньгами, превышающими предельный размер, с другими юридическими лицами.
8.Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.
Документы, запрашиваемые у налогоплательщика при проведении проверки кассовых операций2:
–кассовая книга – пронумерованная и прошнурованная;
–отчет кассира и журнал-ордер № 1 по счету «Касса»;
–журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;
1Межуева Т. Н. Документооборот на предприятии.
2Там же.
13
–книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств;
–книжки денежных и расчетных чеков;
–контрольная кассовая лента (при наличии ККТ);
–расчет лимита остатка наличных денег;
–авансовые отчеты с приложением оправдательных документов;
–приказы руководителя, заявления работников на выдачу подотчетных сумм;
–журнал-ордер № 7 по отчету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
–объявления на взнос наличными (в составе отчета кассира);
–акты инвентаризации кассы.
Проверка безналичного денежного оборота. На расчетном счете организации аккумулируются свободные денежные средства и поступления от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, краткосрочные и долгосрочные ссуды, получаемые из банка, и др.
Порядок осуществления безналичных расчетов регулируется положением Банка России от19 июня 2012 г. № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств». Данный порядок разработан, в том числе, на основании Федерального закона от 27 июня 2011 г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе».
Перевод денежных средств осуществляется в рамках следующих форм безналичных расчетов1:
–платежными поручениями;
–по аккредитиву;
–инкассовыми поручениями;
–чеками;
–в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямое дебетование);
–электронными платежами.
Проверяющим необходимо установить количество расчетных счетов организации. При наличии нескольких расчетных счетов ведение аналитического и синтетического учета проверяется отдельно по каждому из них. Основная информация по расчетному счету содержится в выписках кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним первичных документах, поэтому следует проверять подтверждение каждой операции, отраженной в выписке, соответствующими первичными документами. Примерная структура выписки
и расшифровка кодов операций представлены соответственно в табл. 1 и табл. 2.
1 Межуева Т. Н. Документооборот на предприятии.
14
Таблица 1
Структура выписки расчетного счета
Дата операции |
Номер документа |
Корреспондирующий счет |
Код операции |
Символ банка |
Номер расчетного счета предприятия |
Дебет счета |
Кредит счета |
Остаток |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
В выписке в гр. 4 расчетные операции шифруются банковским кодом, исходя из содержания платежных и иных расчетно-платежных документов:
01 – платежное поручение;
02 – платежное требование-поручение;
03 – денежный чек при получении наличных;
04 – чек расчетный;
05 – аккредитив;
06 - мемориальный ордер;
07 – погашение ссуды;
08 – выдачи книжки; 09 – операции со спецссудными счетами и счетами под денежные
документы пути; 10 – списание процентов по полученным кредитам и ссудам.
Таблица 2
Содержание операции, заменяемой кодом (гр.4)
Код |
На расчетном счете |
||
операции |
|
|
|
по дебету |
по кредиту |
||
|
|||
|
|
|
|
1 |
2 |
3 |
|
01 |
Списано согласно вашему |
Зачислено согласно прила- |
|
|
поручению |
гаемой копии платежного |
|
|
|
поручения |
|
02 |
Оплачено платежное тре- |
Зачислено по оплаченным |
|
|
бование |
платежным требованиям |
|
15
03 |
Оплачен ваш чек налич- |
Поступило наличными |
|
ными деньгами |
деньгами |
04 |
Списано с вашего счета |
Зачислено на ваш счет по |
|
расчетным чеком |
расчетному чеку |
05 |
Списано с вашего счета |
Зачислено на ваш счет по |
|
по аккредитиву |
аккредитиву |
06 |
Списано с вашего счета |
Зачислено на ваш счет по |
|
согласно приложениям к |
мемориальному ордеру |
|
выписке из лицевого сче- |
|
|
та (мемориальный ордер) |
|
07 |
Списано с вашего счета в |
Зачислено на ваш расчет- |
|
погашение ссуды |
ный счет суммы ссуды, вы- |
|
|
данной согласно вашему |
|
|
заявлению |
08 |
Выдана лимитированная |
Зачислен на ваш расчетный |
|
чековая книжка согласно |
счет неиспользованный ос- |
|
вашему заявлению |
таток суммы лимитирован- |
|
|
ной чековой книжкой |
09 |
Произведено регулирова- |
Произведено регулирова- |
|
ние |
ние специальных ссудных |
|
|
счетов |
В графе «Номер документа» зафиксированы номера платежных документов. При получении наличных денег указываются три - по следних цифры номера денежного чека.
Под названием «корреспондент» фигурирует номер корр. счетов, с которыми происходят расчеты с помощью расчетных документов. В графе «дебет» отражаются расходные операции банка, «кредит» – приходные операции.
Выписка кредитной организации по расчетному счету проверяется бухгалтером организации. При проверке выписки следует помнить, что для организации счет 51 «Расчетные счета» является активным, а для банка пассивным, поэтому суммы, значащиеся в выписке кредитной организации по дебету счета, в учете организации записывается в кредит счета 51 «Расчетные счета», а суммы, значащиеся в выписке кредитной организации по кредиту счета, в учете организации отражаются в дебете счета 51 «Расчетные счета».
Выписки кредитной организации по расчетному счету, выдаваемые клиентам, в разных банках могут несколько отличаться по форме
16
вследствие различий в обслуживающей технике. Тем не менее обязательными реквизитами каждой из них являются: номер расчетного счета клиента, дата предыдущей выписки и ее исходящий остаток, который является входящим остатком для последующей выписки. Здесь же обязательно фиксируются суммы перечислений(либо увеличивающие – по кредиту, либо уменьшающие – по дебету, сальдо счета), а также остаток средств на дату выписки1.
Из предложенной схемы выписки ясно видно предназначение граф. При этом графы 3 и 5 имеют значение только для работников банка.
В бухгалтерии организации к выписке кредитной организации по расчетному счету прилагаются копии первичных документов– платежных поручений, поручений в банке, чеки, аккредитивы, инкассовые поручения, квитанции и ордера о получении денежных средств от клиента и др. После этого в выписке проверяются:
–начальное сальдо (оно сверяется с конечным сальдо предыдущей выписки);
–операции (сверяются с имеющимися документами);
–конечное сальдо.
Сумма, ошибочно записанная в банке по дебету или кредиту расчетного счета и значащаяся в выписке, также принимается по счету 51 «Расчетные счета». Такой порядок облегчает контроль записей по расчетному счету, но об этой сумме немедленно сообщается банку для внесения исправлений. Проверка и обработка выписок кредитного учреждения по расчетному счету должны проводиться в день их получения. Такой порядок обеспечивает правильное зачисление денежных средств и предупреждает возможные злоупотребления с денежными средствами, хранящимися на расчетном счете.
Оборот по дебету (кредиту) равен сумме расходных (приходных) документов, приложенных к выписке кредитного учреждения по расчетному счету.
Распространенной разновидностью манипуляций с отчетностью является так называемое «очищение своего расчетного счета» путем:
–бартерных и взаиморасчетных операций;
–проведения расчетов через третьих лиц;
–выплаты заработной платы со счетов покупателей продукции;
–погашения покупателями продукции банковских ссуд;
1 Межуева Т. Н. Документооборот на предприятии.
17
–использования расчетных счетов филиалов: основной плательщик налогов «сажает» себя на картотеку и пользуется расчетными счетами своих подразделений;
–рассеивания выручки по спецссудным субрасчетным, депозитным и иным счетам вместо расчетного;
–открытия параллельных организаций в целях переброски на их реквизиты укрываемых от налогообложения денег.
Основные способы сокрытия от налогообложения выручки от реализации и совершения хищения денежных средств
срасчетного счета организации в банке
I.Преступления, связанные с подлогом в банковской выписке по расчетному счету:
–подделка банковских выписок. Установить такое преступление возможно используя методы фактического контроля, в том числе сопоставление (встречная проверка) выписки по расчетному счету с выпиской, хранящейся непосредственно в учреждении банка.
–искажение содержания банковских выписок. Данное преступление можно выявить с помощью выборочной документальной проверки операций по расчетному счету организации в банке;
–неполное оприходование в кассу полученных с расчетного счета
вбанке денежных средств. Чтобы выявить такое преступление, необходимо произвести сверку корешка чека(денежного) с выпиской кредитной организации по расчетному счету, а затем выписка кредитной организации по расчетному счету сверяется с подлинным лицевым счетом налогоплательщика;
–подложные записи в банковских платежных поручениях. Они устанавливаются проведением встречной сверки разных экземпляров платежного поручения в самой организации и в банке.
II.Виды незаконных операций коммерческих структур с целевыми банковскими кредитами (спецссудный счет):
–получение кредита минуя кассу и его присвоение (как правило, в результате сговора). Встречная проверка документов банка и коммерческой организации позволит выявить данное преступление;
–оприходование в учетных документах меньших сумм, чем фактически получено. Данное преступление можно выявить, установив фактический расход денежных сумм, выданных в качестве кредита;
–получение кредита наличными деньгами через расходную кассу банка и составление подложных документов о расходовании данных
18
сумм. Установить такое преступление возможно, проверив отчетные документы о расходовании денежных средств;
–получение кредита через расходную кассу банка с оформлением
вдокументах бухгалтерского учета и присвоение этих сумм без предоставления оправдательных документов об их использовании. Выявить данное преступление возможно произведя сверку отражения в бухгалтерском учете выплат в погашение кредитов с банковскими документами.
1.3.Методика проверки достоверности затрат по производству
иреализации продукции
Общие положения по проверке расходов, учитываемых для це-
лей налогообложения. Одним из важнейших факторов, влияющих на размер налогооблагаемой прибыли, являются расходы организации, состав и порядок признания их для целей налогообложения.
Состав расходов, на сумму которых уменьшаются полученные доходы для целей налогообложения прибыли, определен ст.ст. 252–269 гл. 25 НК РФ.
Согласно ст. 252 НК РФ под расходами понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Правомерность соблюдения налогоплательщиками этих условий является наиболее спорной. В НК РФ и в ГК РФ не содержится определение понятия «экономическая оправданность расходов», что часто приводит к различному толкованию ее налогоплательщиками и налоговыми органами. Не приведен в законодательстве Российской Федерации и перечень документов, которые следует использовать для подтверждения экономической обоснованности расходов, что можно объяснить разнообразием расходов, которые осуществляет налогоплательщик, занимаясь хозяйственной деятельностью.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ссылок на специальные документы, предусматривающие особый порядок формирования затрат по отраслевому признаку, так как предполагается, что в состав расходов должны включаться любые виды затрат, связанные с производством и реализацией продукции(товаров, работ, услуг). При этом необходимо, чтобы они отвечали упомянутым критериям.
Затраты, связанные с производством продукции, могут возникать только в процессе этого производства. Но любое производство – это
19
прежде всего процесс, который протекает во времени и документально строго регламентирован конкретным документом – технологией производства определенной продукции в условиях данного предприятия. Технология производства тесно связана с применяемыми средствами, оборудованием, инструментами, используемыми материалами.
Технология разрабатывается технологами, инженерами, конструкто- рами, программистами и другими специалистами в соответствующих областях, утверждается техническим директором (главным технологом или главным инженером) и является документом, обязательным для исполнения всеми участниками производственного процесса. Любое отклонение или изменение от утвержденного технологического процесса в обязательном порядке оформляется специальным документом и санкционируется лицом, утвердившим технологический процесс.
Именно поэтому технология выступает структурообразующим фактором производственного процесса и представляет собой совокупность методов и приемов, состава и последовательности выполнения операций по изготовлению готовой продукции. Кроме того, технология определяет нормы расхода материалов, трудовых затрат (времени и расценки), применяемое оборудование и режимы его работы, инструменты и приспособления, квалификацию рабочих для выполнения каждой операции и всю другую информацию, необходимую для изготовления готовой продукции.
В основе проверки достоверности определения налоговой базы по налогу на прибыль лежит необходимость проведения анализа первичных документов, формирующих затраты организации, которые зависят от вида выпускаемой продукции и технологии ее производства. Именно на основании норм расхода, предусмотренных технологией производства, оформляются первичные документы по выдаче в производство и учету всех товарно-материальных ценностей, начислению заработной платы производственных работников, учету времени работы оборудования, энергии, расходных и вспомогательных материалов и других производственных затрат.
Таким образом, основные виды расходов, учитываемых в целях налогообложения, возникают в процессе производства продукции, а он, в свою очередь, строго регламентирован установленной и утвержденной технологией конкретной организации.
Поэтому технология производства является экономическим оправданием и основанием для документального оформления и подтверждения произведенных организацией расходов. Технология производ-
20
ства, в свою очередь, зависит от отраслевых особенностей производственной деятельности организации. Кроме того, отраслевые особенности влияют и на формирование налоговой базы.
Экономическую обоснованность расходов, их связь с получением доходов должен доказывать налогоплательщик, поскольку он, в соответствии, с законодательством о налогах и сборах самостоятельно формирует налоговую базу и в силу положений ст. 65 АПК РФ не освобождается от доказательства обстоятельств, на которые ссылается в обоснование своих требований.
Другим критерием признания расходов в целях налогообложения является их документальная подтвержденность, т.е. подтверждение документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации1.
Так, в ст. 9 Федерального закона от6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами бухгалтерского учета. Статьей 9 данного закона и п. 13 положений по ведению бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов, включающий в себя:
–наименование документа (формы);
–код формы;
–дату составления;
–содержание хозяйственной операции;
–измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
–наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
–личные подписи и их расшифровки.
Документы, содержащие недостоверные данные о поставщике(наименование, адрес и идентификационные номера несуществующего поставщика, наименование и адрес несуществующего грузоотправителя), подписанные неустановленными лицами, не соответствуют требования законодательства Российской Федерации. Добросовестный налогоплательщик должен2 проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность своего контрагента, а также наличие у него необходимой государственной регистрации. Так как в силу .ст168
1Пункт 1 ст. 252 НК РФ.
2В силу ст. 2 ГК РФ.