3. Налог на прибыль организаций

По налогу на прибыль особому учету предприятиями добывающей промышленности подлежат расходы, связанные с проведением подготовительных и эксплуатационных работ, а также использованием в процессе деятельности специального имущества (горношахтного оборудования, нефтяных и газовых скважин и т.д.). Доходы от реализации добытых полезных ископаемых или продуктов обогатительного производства признаются в общеустановленном порядке. Статья 325 НК РФ обязывает налогоплательщиков в налоговом учете обособленно отражать расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные как до приобретения лицензий, так и после, причем по каждой лицензии отдельно [1.8]. И опять добывающие предприятия платят такой же налог, что и недобывающие. Рента изымается лишь частично.

4. Налог на добычу полезных ископаемых (ндпи)

Пунктом 1 ст. 337 НК РФ установлено, что объектом обложения по налогу на добычу полезных ископаемых является продукция добывающих отраслей промышленности, по своему качеству соответствующая государственному, отраслевому, межгосударственному, региональному стандартам, а в случае их отсутствия - стандарту предприятия. Учету подлежит налоговая база по каждому виду добытого полезного ископаемого, в отношении которых в налоговом периоде полностью завершен предусмотренный проектной документацией технологический процесс, включающий собственно добычу полезного ископаемого и первичную обработку [1.8].

Кроме того, применяя предусмотренный ст. 340 НК РФ способ определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, налогоплательщик должен обеспечить обособленный учет расходов, связанных с производством по его добыче: материальных расходов; расходов на оплату труда; расходов на амортизацию имущества; расходов на ремонт основных средств; косвенных расходов.

Вот, собственно, налог, посредством которого фактически изымается природная рента, вернее, часть ее. В бюджет идет определенный процент от стоимости ресурсов – процент величины природной ренты. Но этот процент (или абсолютная величина) не учитывает специфику предприятий, работающих с землей, он одинаков и для компаний, работающих и на богатых месторождениях, и на бедных, в одних шахтах – легко добывать, в других – трудно. А платят все по одной ставке, несмотря на то, что где-то поработала природа.

5. Расходы на освоение природных ресурсов

Перечень расходов на освоение природных ресурсов и порядок их признания в целях исчисления налога на прибыль организаций регулируются ст. 261 и 325 НК РФ [1.8]. Согласно п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Эти расходы входят в состав себестоимости добычи, следовательно, во-первых, оплачиваются покупателем продукции, а во-вторых, в прибыль для целей исчисления налога на прибыль не входят. То есть рента не изымается.

6. Расходы на приобретение лицензии

Глава 25 НК РФ предусматривает признание в целях налогообложения не только расходов на освоение природных ресурсов по уже предоставленным организации лицензионным участкам, но и расходов, связанных с приобретением лицензий и учитываемых в аналитических регистрах налогового учета отдельно по каждой лицензии. Перечень расходов, осуществляемых для лицензии, приведен в п. 1 ст. 325 НК РФ. Кроме расходов на геологическое изучение к ним относятся затраты на проведение аудита, подготовку проекта разработки месторождения, а также на участие в конкурсе на предоставление лицензии [1.8]. Эти расходы тоже включаются в себестоимость продукции со всеми вышеописанными последствиями.

Таким образом, большинство налогов – стандартные для юридических лиц, добывающие предприятия платят такие же налоги, как и недобывающие. Различие лишь в НДПИ – специфическом налоге для предприятий минерально-сырьевого сектора, с помощью которого изымается часть природной ренты.

Соглашения о разделе продукции. При выполнении соглашений о разделе продукции налогообложение добычи нефти имеет весьма существенные особенности. Соглашение о разделе продукции (СРП) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку и добычу минерального сырья на определенном участке недр и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия раздела произведенной продукции между сторонами, а также уплаты налогов и платежей.

Заключение СРП позволяет обеспечить инвестору стабильный законодательный и налоговый режим в течение всего срока реализации инвестиционного проекта. В условиях нестабильности налогового и инвестиционного законодательства в России соглашения о разделе продукции в ближайшие годы могут рассматриваться в качестве основного механизма привлечения прямых иностранных инвестиций в минерально-сырьевой сектор экономики. В отдельных случаях режим СРП применяется при добыче полезных ископаемых на месторождениях, разработка которых при общем налоговом режиме является неэффективной.

Недостатки системы СРП связаны прежде всего с индивидуализацией условий соглашений по конкретным проектам. При проведении переговоров и заключении СРП допускается относительно большая свобода действий государственных чиновников. В условиях их неопытности и коррупции это может приводить к получению инвестором необоснованно выгодных условий реализации проекта и, как следствие, потере государством определенной части доходов от разработки находящихся в его собственности природных ресурсов.

Правовую основу режима СРП составляет Федеральный закон “О соглашениях о разделе продукции” № 225-ФЗ, подписанный Президентом Российской Федерации 30 декабря 1995 г. и вступивший в силу 11 февраля 1996 г и дополнения к этому закону. Он регулирует отношения в области недропользования и инвестиционной деятельности, устанавливает правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции.

Система налогообложения при выполнении СРП может быть определена как специальный налоговый режим, при котором устанавливается особый порядок уплаты налогов и платежей, а взимание ряда налогов и платежей заменяется разделом добытой продукции между государством и инвестором.

В режиме СРП инвестору вменяются следующие платежи за пользование недрами:

разовые платежи (бонусы) при заключении соглашения и (или) по достижении определенного результата в соответствии с условиями соглашения;

ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ (ренталс), установленные за единицу площади использованного участка недр в зависимости от экономико-географических условий, размера участка, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени риска;

регулярные платежи за пользование недрами (роялти), установленные в процентном отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости произведенной продукции и уплачиваемые инвестором в денежной форме или в виде части добытого минерального сырья.

Налог на прибыль при реализации СРП уплачивается инвестором с учетом определенных особенностей. Объектом обложения этим налогом является определяемая в соответствии с условиями соглашения стоимость части прибыльной продукции, принадлежащей инвестору по условиям соглашения. При этом такая стоимость уменьшается на сумму платежей инвестора за пользование заемными средствами, разовых платежей при пользовании недрами, а также на сумму других не возмещаемых инвестору в соответствии с условиями соглашения затрат, состав и порядок учета которых при определении объекта обложения налогом на прибыль устанавливается соглашением.

Уплата налога на прибыль инвестора при выполнении работ по соглашению производится обособленно от уплаты налога на прибыль по другим видам деятельности. При этом применяется ставка налога на прибыль, действующая на дату подписания соглашения.

При исчислении НДС при реализации инвестором принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения произведенной продукции из подлежащей взносу в бюджет в соответствующем периоде суммы указанного налога вычитаются все суммы НДС, уплаченные инвестором в этом периоде по приобретенным им для выполнения работ товарно-материальным ценностям, а также по работам и услугам.

Разница, возникающая в случае превышения сумм указанного налога, уплаченного инвестором поставщикам за приобретенные товарно-материальные ценности, над суммами указанного налога, исчисленными при реализации произведенной продукции, являющейся собственностью инвестора, подлежит возмещению инвестору с уточнением суммы этой разницы, исходя из ставок рефинансирования Банка России, действовавших в соответствующем периоде.

После начала добычи минерального сырья уточненная сумма указанной разницы, не возмещенная инвестору из бюджета к соответствующему дню, возмещается ему за счет уменьшения принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции.

Инвестор осуществляет также обязательные платежи по социальному и медицинскому страхованию своих работников – граждан Российской Федерации, а также платежи в Государственный фонд занятости населения и в Пенсионный фонд.

За исключением платежей за пользование недрами, налога на прибыль, НДС и социальных платежей, инвестор в течение срока действия соглашения освобождается от взимания налогов, сборов, акцизов и других обязательных платежей, предусмотренных законодательством. Взимание указанных налогов, сборов и платежей заменяется разделом продукции на условиях соглашения. При этом предполагается, что чем выше доходность деятельности инвестора, тем больше доля произведенной продукции, получаемой государством при ее разделе. Определение параметров и условий раздела продукции, обеспечивающих государству изъятие ресурсной ренты, а инвестору – приемлемую норму прибыли, является одним из ключевых вопросов переговоров по заключению СРП.

Приложение 5.

Проведенная апробация предлагаемого варианта расчета ставки отчислений на проектах разработки месторождений Удмуртской Республики показывает, что достигается необходимая гибкость в установлении налоговой нагрузки на недропользователя. Наглядным примером может служить проект разработки Золотаревского месторождения нефти. По экономическому критерию разработка данного месторождения при традиционной технологии разбуривания месторождения системой наклонно-направленных скважин низкорентабельна, а значит и не привлекательна для потенциального инвестора. Применение передовой технологии строительства горизонтальных скважин позволило значительно улучшить экономические показатели разработки месторождения из-за снижения числа эксплуатационных скважин в 1,5 раза. Введение в действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ значительно увеличило налоговую нагрузку на месторождение. Это привело к тому, что даже с применением технологии строительства горизонтальных скважин месторождение перешло в разряд низкорентабельных.

Варианты разработки Золотаревского месторождения нефти в условиях разных налоговых систем
Показатели	Ед. изм.	Старое налоговое законо- дательство	Новое налоговое законо- дательство	Предлагаемая налоговая модель
1. Добыча нефти
- за весь срок	тыс.тонн	1234,0	1234,0	1234,0
- за рентабельный срок	тыс.тонн	1215,9	1198,8	1215,9
2. Доход государства
- за весь срок разработки
дисконт 0%	млн руб.	1365,8	1601,9	1504,0
дисконт 10%	млн руб.	448,4	528,0	470,2
- за рентабельный срок разработки
дисконт 0%	млн руб.	1350,4	1560,4	1487,4
дисконт 10%	млн руб.	448,2	527,5	470,0
3. Поток наличности
- за весь срок разработки
дисконт 0%	млн руб.	894,7	745,1	843,1
дисконт 10%	млн руб.	56,0	4,5	62,3
- за рентабельный срок разработки
дисконт 0%	млн руб.	901,0	760,0	849,3
дисконт 10%	млн руб.	56,1	4,7	62,4
4. Внутренняя норма рентабельности	%	11,9%	10,2%	12,4%
5. Срок окупаемости
дисконт 0%	лет	9,8	11,7	10,0
дисконт 10%	лет	11,8	28,0	13,8
6. Срок разработки
- проектный	лет	50	50	50
- рентабельный	лет	46	43	46

Главным преимуществом предлагаемой нами модели в области недропользования является дифференцирование налоговой нагрузки не только месторождений, но и различных стадий их разработки. За счет снижения налоговой нагрузки в период освоения капитальных вложений проекты имеют меньший срок окупаемости по сравнению со старой и существующей налоговой системой. Как правило, в условиях предлагаемой модели рентабельный срок разработки месторождения увеличивается, что позволяет достичь более высокого коэффициента нефтеизвлечения. Данная тенденция соответствует основным направлениям природоохранного законодательства и способствует наиболее рациональному недропользованию.

Приложение 6

В контракте среди прочих условий должны быть обязательно указаны:

- цена добычи единицы природных ресурсов и обязательность ее ежеквартальной корректировки в соответствии с индексом роста оптовых цен в промышленности;

- обязательность выплат в федеральный бюджет разницы между ценой реализации добытых природных ресурсов и ценой добычи;

- минимальный годовой объем добычи природных ресурсов в физическом выражении, который добывающая компания обязуется реализовать на внутреннем рынке страны, в том числе на государственные нужды, и максимально допустимый годовой объем добычи природных ресурсов на данном месторождении. Эти показатели могут корректироваться государством не чаще одного раза в год и не позднее, чем за шесть месяцев до начала очередного календарного года. Корректировка более чем на пять процентов (например) допускается лишь по взаимному согласованию сторон;

- обязанность государства, в случае невозможности добывающей компанией самостоятельно реализовать в оговоренных минимальных объемах добытые природные ресурсы, приобрести нереализованную часть этих ресурсов в государственную собственность;

- место поставки добытых природных ресурсов для государственных нужд (например, магистральный трубопровод);

- полнота освоения месторождения (физико-технические характеристики месторождения), при достижении которых добывающая компания имеет право в одностороннем порядке прекратить исполнение контракта. Уведомление о досрочном прекращении контракта по этому основанию должно направляться не позднее, чем за шесть месяцев до прекращения работ по контракту. Текущие физико-технические характеристики месторождения должны быть подтверждены государственной экспертной комиссией, в состав которой должны входить представители государства и добывающей компании. Все спорные вопросы о наличии оснований для прекращения контракта решаются в судебном порядке;

- экологические требования по эксплуатации месторождения и работам природоохранного характера после завершения разработки месторождения;

- гарантии по обязательствам государства и добывающей компании, предусмотренным контрактом. При этом в качестве обеспечения обязательств добывающей компании в обязательном порядке должно выступать технологическое оборудование, принадлежащее компании и эксплуатируемое на данном месторождении. Стоимость такого оборудования должна учитываться по остаточной балансовой стоимости. В случае если текущая стоимость обеспечения гарантии оказывается меньше, добывающая компания может самостоятельно восстановить ее в течение шести месяцев. Одновременно, следует внести в действующее законодательство следующие изменения:

- установить, что добывающие компании полностью освобождаются от уплаты всех видов обязательных платежей в бюджет, кроме штрафных санкций природоохранного характера;

- платежи в местные и региональные бюджеты за использование территорий добывающими компаниями осуществляются из федерального бюджета.