2. Виды документов

Прежде чем перейти к вопросам о принципах и порядке организации документооборота на предприятии, остановимся вкратце на видах первичных документов.

По своему назначению документы подразделяются:

- на распорядительные, т.е. предписывающие совершить какое-либо действие или ряд действий (например, приказ на выплату премии, платежное поручение на перечисление денежных средств с расчетного счета и т. д.);

- оправдательные, т.е. подтверждающие факт совершения определенных действий и обоснованность их совершения (например, авансовый отчет, квитанция к приходному кассовому ордеру и т. д.);

- комбинированные, т.е. заключающие в себе функции как распорядительного, так и оправдательного документа (например, платежная ведомость или расходный кассовый ордер, являющиеся, с одной стороны, распоряжением на выплату денежных средств из кассы определенным лицам, а с другой - подтверждением получения указанными лицами соответствующих денежных сумм);

- документы бухгалтерского оформления, т.е. предназначенные исключительно для целей бухгалтерского учета, конкретизирующие или поясняющие отражение в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности либо их последствий (например, бухгалтерская справка, отчет кассира и т. д.).

Документы могут быть первичными (непосредственно отражают каждый факт совершения хозяйственной операции) и сводными (содержат обобщенные сведения о ряде операций).

По количеству отраженных в них операций документы подразделяются на разовые (составляются отдельно по каждой операции, например накладная на отпуск материалов) и накопительные (отражают несколько операций за определенный период, например лимитно-заборная карта).

По месту составления документы могут быть внутренними (т.е. составленными внутри предприятия, например кассовые ордера, акты ввода в эксплуатацию основных средств и т. д.) и внешними (т.е. составленными вне предприятия, например накладные на получение товарно-материальных ценностей от поставщиков, железнодорожные накладные и т. д.).

В отдельную группу документов следует выделить учетные регистры, т.е. документы аналитического и синтетического учета (ведомости, журналы-ордера, бухгалтерские книги и т. д.).

3. Организация документирования хозяйственных операций как элемент учетной политики предприятия

В соответствии с п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94) (утверждено Приказом Минфина РФ от 28.07.94 N 100) под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При этом к способам ведения бухгалтерского учета на предприятии относятся, в частности:

- приемы организации документооборота;

- система учетных регистров;

- система обработки информации.

Таким образом, организация документирования хозяйственных операций является одним из элементов учетной политики предприятия.

В соответствии с п.2.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94) учетная политика предприятия формируется руководителем предприятия. Руководитель предприятия должен утвердить формы применяемых на предприятии первичных учетных документов и учетных регистров, а также систему обработки информации и приемы организации документооборота.

При этом принятая система документирования хозяйственных операций как элемент учетной политики должна обеспечивать:

1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Каждый факт хозяйственной деятельности должен быть зафиксирован в первичном бухгалтерском документе, поскольку, как было указано выше, на основании первичных учетных документов, с одной стороны, подтверждается сам факт совершения хозяйственной операции, а с другой - формируется бухгалтерская отчетность предприятия и данные о его финансовом положении, осуществляются планирование и прогнозирование деятельности предприятия;

2) предупреждение возникновения на предприятии скрытых резервов.

Целесообразно построить систему документирования хозяйственных операций на предприятии таким образом, чтобы уже в процессе оформления первичных учетных документов и тем более при составлении синтетических учетных регистров производился анализ эффективности использования ресурсов на предприятии. Этого можно достичь, в частности, введением в первичные учетные документы и учетные регистры специальных граф, содержащих контрольные показатели (например, нормы расхода материалов, нормы технологических потерь, нормы трудоемкости, справочные данные об аналогичных показателях предыдущего отчетного периода, планируемые значения тех или иных величин). Таким образом, уже в процессе документирования хозяйственных операций будет существенно облегчена возможность предварительного анализа их эффективности и целесообразности;

3) отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

При организации документирования хозяйственных операций большое значение имеет соблюдение принципа приоритета содержания перед формой. На каждом предприятии периодически возникают нестандартные хозяйственные ситуации, которые очень часто связаны с фактом поступления на предприятие ненадлежащим образом оформленных документов, изменить которые предприятие уже не имеет возможности.

Например, предприятием получен товар по накладной, в которой поставщиком допущены неоговоренные исправления. В соответствии с п.9 Положения о бухгалтерском учете и отчетности... неоговоренные исправления в документах не допускаются и такая накладная не может служить подтверждением факта получения товара. Поставщик отказывается дооформить накладную надлежащим образом. В этом случае предприятию необходимо создать комиссию по приемке товара и оформить получение товара отдельным актом приемки, составленным с соблюдением требований нормативных актов к первичным учетным документам;

4) тождество данных аналитического и синтетического учета.

При организации системы документирования хозяйственных операций необходимо предусмотреть систему взаимного контроля работников бухгалтерии. Обязанности должны быть распределены таким образом, чтобы бухгалтеры вынуждены были сверять данные, формируемые ими в учетных регистрах, с данными первичных учетных документов и данными учетных регистров, формируемых другими бухгалтерами. Организует эту работу непосредственно главный бухгалтер либо бухгалтер, отвечающий за составление и представление бухгалтерской отчетности внешним пользователям;

5) рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия.

При организации системы документирования хозяйственных операций и документооборота необходимо стремиться к тому, чтобы каждая хозяйственная операция оформлялась только одним документом, а ряд однотипных операций - одним сводным документом. Например, перечисление налогов в бюджет целесообразно оформлять сводным платежным поручением, ежедневное получение сырья со склада - лимитно-заборными картами и т. д.

В зависимости от величины предприятия и специфики его деятельности оно выбирает систему учетных регистров синтетического учета.

Единая журнально-ордерная форма счетоводства предназначена для крупных предприятий. Инструкция по ее применению утверждена письмом Минфина СССР от 07.03.60 N 63. При этом для небольших предприятий предусмотрена возможность осуществления бухгалтерского учета с применением ограниченного числа журналов-ордеров в соответствии с Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (утверждена письмом Минфина СССР от 06.06.60 N 176). Следует иметь в виду, что письмом Минфина РФ от 24.07.92 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" в указанные инструкции внесены изменения и дополнения (письмо Минфина N 59 и комментарий к нему опубликованы в ФПА N 12 за 1996 г. - Примеч. автора).

Малым предприятиям в соответствии с п.1.6 Указаний по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены Приказом Минфина РФ от 22.12.95 N 131), предоставлено право вместо журнально-ордерной формы счетоводства применять упрощенную форму бухгалтерского учета. При этом малое предприятие может самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы при соблюдении:

- единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;

- взаимодействия данных аналитического и синтетического учета;

- сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;

- накапливания и систематизации данных первичных учетных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью предприятия, а также для составления отчетности.

В соответствии с п.1.4 названных Указаний малое предприятие самостоятельно определяет систему бухгалтерского учета, которая включает в себя:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- регистры бухгалтерского учета (форму счетоводства);

- состав и виды применяемых форм первичных учетных документов;

- систему документооборота;

- другие учетные процедуры, необходимые для организации бухгалтерского учета на предприятии.

Пунктом 1.5 Указаний малым предприятиям предоставлено право для документирования операций помимо типовых межведомственных и ведомственных форм первичной учетной документации применять формы, самостоятельно разработанные предприятием применительно к соответствующим типовым. При этом самостоятельно разработанные формы первичной учетной документации должны содержать обязательные реквизиты и обеспечивать достоверность отражения в бухгалтерском учете совершенных операций.

В заключение отметим, что предприятиям, на которых численность работающих не превышает 15 человек, Федеральным законом РФ от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предоставлено право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. При этом в соответствии с п.4 Закона N 222-ФЗ указанные предприятия производят оформление первичных документов бухгалтерской отчетности и ведение книги учета доходов и расходов по упрощенной форме (в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности).

Упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов, а также порядок отражения в указанных документах хозяйственных операций установлены Приказом Минфина РФ от 22.02.96 N 18. При этом п.1 Порядка отражения в книге доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (утвержден Приказом Минфина РФ от 22.02.96 N 18) предусмотрено, что отражение хозяйственных операций в книге доходов и расходов производится на основании первичных учетных документов. Поскольку действующими нормативными документами отдельно не регламентированы требования, предъявляемые к первичным учетным документам, которыми пользуются субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, указанным предприятиям следует соблюдать в отношении первичных учетных документов требования, установленные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Кроме того, п.5 Федерального закона РФ от 29.12.95 N 222-ФЗ определено, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления необходимой статистической отчетности.

4. Исправление ошибок, допущенных в первичных учетных документах

Пунктом 9 Положения о бухгалтерском учете... определено, что неоговоренные исправления в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета не допускаются. Рассмотрим процесс исправления ошибок в первичных учетных документах на примере.

Предположим, ремонтному цеху необходимо получить со склада для изготовления деталей 75 кг стали марки СТ-3.

1. Кладовщик цеха, выписывая требование на получение стали со склада, вместо СТ-3 написал СТ-5.

Для исправления допущенной ошибки кладовщик должен зачеркнуть надпись "СТ-5" и рядом написать "исправлено на СТ-3". Если рядом с зачеркнутой надписью нет свободного места, исправительная надпись делается на полях либо внизу. Под исправительной надписью проставляется дата исправления. Исправительная надпись заверяется подписью кладовщика с указанием его должности и фамилии.

2. Начальник цеха, подписывая требование на получение стали (в подтверждение необходимости ее для производства), также должен поставить свою подпись рядом с подписью кладовщика под исправительной надписью.

3. На предприятии установлено, что разрешение на отпуск материалов со склада дает сотрудник отдела материально-технического снабжения. При этом если он разрешает отпуск затребованного количества материала, то ставит свою подпись в графе "Отпуск разрешен", если же разрешает отпуск меньшего количества, то делает на документе надпись "Отпустить ... кг".

Сотрудник отдела материально-технического снабжения посчитал, что для изготовления необходимого количества деталей достаточно 60 кг этой стали и сделал на требовании надпись "Разрешить отпуск 60 кг". Кладовщик тотчас же обратился к технологу цеха, который доказал сотруднику отдела материально-технического снабжения обоснованность затребованного количества стали - 75 кг. Сотрудник отдела материально-технического снабжения зачеркнул сделанную им ранее надпись "Разрешить отпуск 60 кг".

Для того чтобы документ был действительным, сотруднику отдела материально-технического снабжения необходимо сделать дополнительную запись "Разрешить отпуск 60 кг зачеркнуто", поставить дату исправления и свою подпись с ее расшифровкой. Кроме того, он должен поставить свою подпись и под исправительной надписью, сделанной кладовщиком цеха.

4. Кладовщик централизованного склада предприятия еще до момента полного отпуска написал в требовании "Отпущено 75 кг". Однако на складе в наличии было три куска стали разного веса (28, 30 и 43 кг). Таким образом, для отпуска стали в затребованном количестве необходимо было один из кусков разрезать. Резка металла на складе на предприятии не предусмотрена, поэтому фактически со склада в цех было получено 73 кг стали (30 кг + 43 кг).

Кладовщик централизованного склада должен зачеркнуть надпись "75 кг" и написать рядом "Исправлено на 73 кг". Кроме того, он должен поставить дату исправления и свою подпись с расшифровкой, а также заверить своей подписью (с ее расшифровкой) все ранее сделанные исправительные надписи.

Кладовщик цеха также заверяет своей подписью сделанную кладовщиком централизованного склада исправительную надпись.

5. При поступлении требования в бухгалтерию бухгалтер заверяет своей подписью все имеющиеся на документе исправительные надписи.

Пунктом 9 Положения о бухгалтерском учете... определено, что исправление ошибки должно быть подтверждено подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления. Таким образом, в нашем примере, строго следуя требованиям нормативного документа, поставить свою подпись под всеми сделанными исправлениями (даже в тех записях, которые их подписи не подтверждают) должны и начальник цеха, и сотрудник отдела материально-технического снабжения. При несоблюдении указанных требований достоверность и, следовательно, доказательственное значение документа могут быть оспорены.

Вновь обратимся к нашему примеру.

1. Не было надлежащим образом заверено исправление марки получаемой со склада стали. В этом случае впоследствии любое из должностных лиц, подписавших документ, может утверждать, что со склада была получена (или этим должностным лицом разрешено было получить) сталь марки СТ-5.

2. Не было надлежащим образом заверено, что надпись "Разрешить отпуск 60 кг" была аннулирована сотрудником отдела материально-технического снабжения. В этом случае сотрудник отдела материально-технического снабжения может утверждать, что им был разрешен отпуск только 60 кг стали, а кладовщик централизованного склада - напротив, что при поступлении требования на склад эта надпись была зачеркнута и он совершенно правомерно отпустил 73 кг стали. Хотя, если исправление в документе не было заверено надлежащим образом, оно является недействительным и не должно было приниматься кладовщиком во внимание (т.е. кладовщик не должен был отпускать более 60 кг стали).

3. Не было надлежащим образом заверено исправление фактического количества отпущенной стали. В этом случае кладовщик централизованного склада может утверждать, что им отпущено 75 кг (а не 73 кг).

4. Под исправительными записями отсутствует подпись бухгалтера. В этом случае возможен вариант, что исправления были внесены в документ уже после отражения данной хозяйственной операции в регистрах бухгалтерского учета и сдачи документов в архив.

Бухгалтер не может заверить своей подписью сделанные в документе исправления, если они не были надлежащим образом заверены должностными лицами, ответственными за совершение операции. Одной из обязанностей бухгалтера является контроль за правильностью документального оформления хозяйственных операций, а контроль за правильностью ее совершения относится к компетенции других должностных лиц. Таким образом, бухгалтер не может подтвердить правильность совершения хозяйственной операции (в нашем примере - какое количество стали и какой марки было фактически отпущено со склада и отпускалась ли эта сталь вообще). Документы, оформленные ненадлежащим образом (в том числе имеющие неоговоренные исправления), бухгалтер не должен принимать к исполнению. В зависимости от обстоятельств он должен либо изъять ненадлежащим образом оформленный документ (если имеются основания подозревать факты подлога или иных злоупотреблений) и поставить в известность об этом руководство предприятия, либо предложить ответственным за совершение хозяйственной операции должностным лицам дооформить его в установленном порядке.

В заключение обратим внимание на то обстоятельство, что, согласно п.9 Положения о бухгалтерском учете..., в кассовых и банковских документах исправления не допускаются.