Документирование хозяйственных операций и организация документооборота в бухгалтерском учете

Немалое число вопросов в нашей редакционной почте посвящено проблемам, связанным с документированием хозяйственных операций. Неправильное оформление первичных документов, ошибки в организации документооборота зачастую приводят к неверным расчетам налогооблагаемой базы, занижению объектов налогообложения, что, в свою очередь, влечет за собой наложение штрафных санкций. Каждый профессиональный бухгалтер знает, что основой для внесения записи в регистры бухгалтерского учета может служить только первичный документ, оформленный в полном соответствии с требованиями действующего законодательства. При налоговой проверке правильно оформленные бухгалтерские документы имеют значение как письменное свидетельство о факте совершения хозяйственной операции либо о праве предприятия на ее совершение. Общим проблемам документирования хозяйственных операций и некоторым частным вопросам, возникающим при организации документооборота, и посвящена эта статья.

1. Основные требования, предъявляемые к документам

Основные требования к документам изложены в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), а также в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Приказом Минфина СССР от 29.07.83 N 105).

Пунктом 7 вышеназванного Положения о бухгалтерском учете... предусмотрено, что основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, которые могут создаваться как на бумажных, так и на машиночитаемых носителях информации. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа (формы);

- код формы;

- дату составления;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных выше должностных лиц и их расшифровки.

Следует обратить внимание, что для малых предприятий п.1.5 Указаний по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства установлен иной перечень обязательных реквизитов, которые должны содержать первичные учетные документы:

- наименование документа (формы);

- дата составления;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в количественном и стоимостном выражении);

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных выше должностных лиц и их расшифровки.

Таким образом, для малых предприятий не предусмотрено указание в первичном учетном документе кода формы в качестве обязательного реквизита.

Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может стать причиной применения к предприятию финансовых санкций в соответствии с подп. "б" п.1 ст.13 Закона РСФСР от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, в размере 10% доначисленных сумм налога.

Рассмотрим конкретный пример.

Предприятием произведен ремонт оборудования. При этом в оформлении первичных учетных документов были допущены следующие нарушения:

1) начисление заработной платы рабочим производилось на основании нарядов, которые не были подписаны уполномоченными на это должностными лицами;

2) на требовании на получение со склада материалов отсутствует дата;

3) списание материалов в производство производилось на основании записки мастера, составленной в произвольной форме.

Впоследствии при документальной проверке госналогинспекция может признать неправомерным списание указанных выше расходов на себестоимость, так как ненадлежащим образом оформленные документы не являются подтверждением факта совершения хозяйственной операции, а следовательно, возможно утверждение, что рассматриваемые расходы фактически не производились.

В соответствии с п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Таким образом, включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) производится на основании документов, подтверждающих факт использования тех или иных ресурсов в процессе производства.

Возвратимся к нашему примеру.

1. Отсутствие подписи должностного лица на нарядах на производство работ может означать как то, что такие работы вообще не производились, так и то, что работы фактически произведены, но необходимости в них не было. В первом случае мы имеем факт подлога документов (и факт хищения денежных средств), а также занижение себестоимости, во-втором - нерациональное использование средств предприятия. Однако, поскольку первичные учетные документы (наряды на производство работ) оформлены ненадлежащим образом, контролирующий орган вправе признать включение указанных затрат в себестоимость продукции необоснованным.

2. Отсутствие даты на требовании на получение материалов со склада не дает возможности установить, в каком отчетном периоде были получены эти материалы. При этом, если имеются два требования на получение одного и того же количества материалов, не имеющих номера и даты, кладовщик склада может утверждать, что отпустил эти материалы дважды (по двум самостоятельным документам), а получатель - что это два экземпляра одного и того же документа и материалы со склада были им получены один раз.

3. Если приказом по предприятию именно на мастера возложена обязанность по оформлению документов на списание материалов в производство и составленный им документ содержит необходимые сведения о количестве, стоимости и дате расходования материалов, а также о назначении их использования - расход материалов фактически подтвержден. Однако формально не соблюдено требование п.7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности... - на документе не указаны наименование формы и код формы. На этом основании документ может быть оспорен как не соответствующий требованиям, предъявляемым действующим законодательством к первичным учетным документам.

Таким образом, если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом, перед предприятием может возникнуть проблема: как доказать факт совершения хозяйственной операции? В случае возникновения споров косвенным подтверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, акты инвентаризации, экспертные заключения, а также свидетельские показания. Однако контролирующие органы вправе не согласиться с представленными косвенными доказательствами (либо их может оказаться недостаточно).

В конечном итоге не исключена возможность, что предприятию придется доказывать факт совершения той или иной хозяйственной операции в суде. В этом случае в качестве доказательств могут быть использованы сведения, полученные в соответствии с требованиями ст.52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 г. (включая заключения экспертов, объяснения сторон, показания свидетелей).

При этом необходимо иметь в виду, что, согласно ст.57 АПК РФ, обстоятельства дела, которые в соответствии с законом или иными нормативными правовыми актами должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами. Например, в соответствии с пунктами 4 и 7 Типовой инструкции о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам) (утверждена письмом Минфина СССР от 01.07.85 N 100) ликвидация и списание с баланса автотранспортных средств оформляются Актом о ликвидации автотранспортных средств по типовой междуведомственной форме N ОС-4а, утвержденной ЦСУ СССР. Таким образом, другие доказательства факта ликвидации автотранспортного средства могут быть не приняты во внимание арбитражным судом.

Положением о бухгалтерском учете... предприятиям предоставлено право помимо указанных выше обязательных реквизитов включать в первичные учетные документы дополнительные реквизиты, учитывающие характер операции, требования действующих нормативных актов, а также специфику производственного процесса и технологии обработки учетной информации на конкретном предприятии.

Как правило, предприятиями используются следующие дополнительные реквизиты:

- номер документа;

- наименование и адрес предприятия;

- основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом;

- другие дополнительные реквизиты, определяемые характером документируемых хозяйственных операций.

Например, инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предусмотрено выделение в первичных учетных документах сумм НДС отдельной строкой. В соответствии с этим предприятие должно включить в первичные учетные документы (накладные и т. п.) дополнительный реквизит - "В том числе НДС ... руб.".

В целях упрощения обработки учетной информации в первичных учетных документах может быть предусмотрено проставление кода хозяйственной операции (например, 5001 - выдача денежных средств из кассы на заработную плату, 5002 - выдача денежных средств из кассы в подотчет, 5003 - выдача денежных средств из кассы в возмещение перерасхода по авансовому отчету, 1001 - отпуск материалов со склада в цех N 1, 1003 - отпуск материалов со склада в цех N 3 и т. д.). В данном случае при кодификации хозяйственных операций использован следующий принцип: две первые цифры кода обозначают счет бухгалтерского учета, на котором было учтено передаваемое имущество, а вторые две цифры - непосредственно код операции по данному балансовому счету. Такая кодификация удобна при автоматизированной обработке информации.

Положением о бухгалтерском учете... предусмотрено, что первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после окончания операции. Это требование связано с основным назначением первичных учетных документов - фиксацией факта совершения хозяйственной операции. Например, если в момент отгрузки продукции покупателю сторонами не была надлежащим образом оформлена накладная, то в случае возникновения впоследствии разногласий поставщику сложно (или даже невозможно) будет доказать, какое количество продукции было фактически получено покупателем, а также подтвердить стоимость этой продукции, если она не оговорена в других документах. Если стоимость отгруженных товаров отличается от договорной, то покупатель оприходует полученные им товары по договорной цене (по накладной, в которой указано только количество) и может впоследствии отклонить любые претензии продавца относительно изменения их стоимости.

Если бы в накладной была указана стоимость товаров, отличная от договорной, то у продавца сохранилось бы право потребовать от покупателя оплаты указанной в накладной стоимости товаров либо их возврата, а покупатель должен был либо оплатить товар по объявленной стоимости, либо принять его на ответственное хранение как незаказанный товар (фактически был заказан товар по другой цене), а затем возвратить продавцу. В этом случае (если это предусмотрено условиями договора) покупатель вправе предъявить продавцу претензии за несвоевременную поставку товара (или отказ от поставки вообще). Однако, во-первых, на практике условиями договоров далеко не всегда предусмотрены санкции за их неисполнение, во-вторых, санкции могут оказаться существенно ниже потерь от разницы в цене товара, и, в-третьих, изменение цены может быть следствием, например, оговоренных в договоре форс-мажорных обстоятельств, - в этом случае ответственность продавца не наступает. Кроме того, не исключена возможность утраты товара по вине третьих лиц. При таких обстоятельствах отсутствие стоимости товара в сопроводительных документах может обернуться для предприятия невозможностью доказать их истинную стоимость, а следовательно, опять же значительными потерями.

Пунктом 2.8 Положения о документах и документообороте... установлено, что записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записей простой карандаш, так как такие записи очень легко могут быть уничтожены или заменены другими без видимых следов таких действий.

Не принято заполнять документы чернилами или пастой красного или зеленого цвета. В бухгалтерской практике часто встречается выражение "записать красным". Это означает, что произведена сторнировочная запись (т. е. записанные таким образом числа при подсчете учитываются со знаком "минус"). Нормативными документами порядок производства записей "сторно" не определен. На практике применяются два распространенных варианта такой записи:

- сторнировочная запись делается чернилами или пастой красного цвета;

- число, подлежащее сторнированию, записывается пастой или чернилами того же цвета, что и остальные записи, а затем обводится вокруг сплошной чертой.

Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку. Это исключает возможность внесения в документ дополнительных записей после завершения его составления и подписания ответственными должностными лицами.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждается руководителем предприятия по согласованию с главным бухгалтером. При этом количество лиц, имеющих право подписи документов на выдачу особо дефицитных или дорогостоящих материальных ценностей, должно быть ограничено.

Подписи лиц, ответственных за составление машиночитаемых первичных документов, могут быть заменены паролем или другим способом авторизации, позволяющим однозначно идентифицировать подпись соответствующего лица.

Обработанные первичные документы должны содержать отметку об этом (специальный штамп или надпись, сделанную бухгалтером от руки), для того чтобы они не были использованы повторно. Все документы, приложенные к приходным или расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).