Глава 5. Управленческий учет

5.1. Цели и концепции управленческого учета; Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета.

Как свидетельствует практика, организации, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты, повысить эффективность функционирования.

Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

На этапе планово-административной экономики в России спектр задач управленческого учета по сравнению с финансовым был очень узок. Однако в настоящее время в задачи управленческого учёта кроме анализа затрат и контроля отклонений от норм включаются:

- учёт различных элементов деятельности предприятия по центрам ответственности;

- анализ порога рентабельности и запаса финансовой прочности предприятия;

- формирование информационной базы для построения эффективной ценовой политики;

- подготовка аналитической информации для разработки более эффективной ассортиментной политики;

- прогнозирование внешних и внутренних параметров деятельности предприятия;

- бюджетирование и контроль за выполнением смет, планов, бюджетов;

- формирование отчётов по центрам ответственности в соответствии с внутренними стандартами.

Расширение спектра задач управленческого учёта привело к ещё большему его отделению от бухгалтерского учёта и выделению в качестве самостоятельного научного направления. Поэтому возникает необходимость в проведении глубоких исследований сущности управленческого учета, его теоретико-методологических аспектов - цели, принципов, функций, задач особенностей.

Управленческий учет на Западе в конце 40-х годов ХХ столетия начал формироваться как отдельное и целостное направление бухгалтерского учёта. В этот период в странах с развитой рыночной экономикой бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, у него появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений. Бухгалтер стал уделять больше внимания учету затрат на производство, учету фактического объема производства, оценке выполнения производственных программ не только всего предприятия, но и его подразделений, а также прогнозированию, контролю и информационному обеспечению служб управления (а21). Однако эти важные для эффективности деятельности предприятия проблемы решались поверхностно в процессе оперативной бухгалтерской деятельности. Необходимость переориентации части учета на нужды внутреннего управления, на более полное, оперативное отражение процесса расширенного производства и формирования затрат послужило главной причиной разделения учета на два направления учета - финансовый и управленческий, обусловленного различием целей и задач внешней и внутренней бухгалтерий. И как показывает мировой бухгалтерский опыт, в условиях такого разделения использование учетной информации в управлении производится наиболее эффективно.

Первым практическим шагом на пути становления и развития управленческого учета было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия калькуляционной (управленческой) бухгалтерии, поскольку в системе внутреннего (управленческого) учета создается, прежде всего, информация об издержках предприятия. Она обычно составляет коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. В экономике США, Франции, Канады и других западных стран это разделение прошло в два этапа.

На первом этапе 1940-1945гг. управленческая бухгалтерия занималась проблемами калькулирования себестоимости продукции, учета и нормирования затрат, выпуска продукции и результатов по центрам ответственности, аналитического и синтетического учета движения сырья и материалов, готовой продукции, расчетов по заработной плате с рабочими и служащими.

На втором этапе 1945-1950гг. бухгалтерия стала, в основном, удовлетворять потребности управления в информации о снабжении, производстве и реализации продукции, именно тогда и возникло понятие «управленческий учет» или «система управления затратами», в том же смысле, что и управленческая бухгалтерия.

С течением времени процесс управления предприятием претерпевал существенные изменения, как с точки зрения постановки задач, так и с точки методов решения. В начале 50-х годов XX столетия внутренние пользователи стали проявлять больший интерес к данным производственного учета. Это обстоятельство предопределило то, что накопление данных о производственных затратах для руководства предприятия начало осуществляться по принципу, отличавшемуся от принципа, используемого в системе финансового учета. Поэтому управленческий учет изначально представляли как систему, основанную только на производственном учете или учете затрат. Использование этих терминов в литературе часто пересекается, во многих ситуациях они служат синонимами (а139). Одни авторы описывают процесс принятия решения, базирующийся на принципах производственного учета, другие, используя термин управленческий учет.

Так, Скоун Т. утверждал, что «...представление руководству информации о затратах с целью создания базы для принятия решений является функцией той части бухгалтерского учета, которая именуется управленческим учетом, или учетом для управления» (а116).

Не проводят никаких различий между двумя понятиями Михалкевич А.П., Белый И.Н. (58). В своей книге они пишут, что в рамках так называемо управленческого учета формируются такие показатели, как «данные о величине затрат на производство, себестоимости единицы продукции, реализации и ожидаемых доходах, о соотношении объема реализованной продукции, ее себестоимости и прибыли, результатах прогнозирования уровня рентабельности новых видов продукции».

Р. Мюллендорф и М. Карренбауэр определяют основную задачу управленческого учета как получение информации об издержках для обеспечения текущего управления предприятием при известной величине производственной мощности (а60, с. 18). Отождествляют понятия производственного и управленческого учета в своих работах С.А. Стуков (а122), Н.Г. Чумаченко (а136), связывая управленческий учет только лишь с учетом затрат. Другие специалисты настаивают на необходимости разделения этих видов учета и представления их как элементов и целого, что на наш взгляд, является более обоснованным.

Например, К. Друри в своей книге пишет: «...что следует понимать -различие между производственным и управленческим учетом». Под производственным учетом он понимает «сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости запасов продукции», что отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как «...управленческий учет - это процесс подготовки информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой как принятие решений, контроль и регулирование»(а30). С позиции Керимова В.Э. управленческий учет по своему составу шире, чем производственный, поскольку через функции управления он превращает, производственный учет, по существу, в интегрированную систему внутрихозяйственного учета затрат и доходов (а43).

По мнению Алборова Р.А. и Бодриковой С.В.(а3), которые также различают понятия производственного и управленческого учета, основной целью управленческою учета является обеспечение системы управления организации необходимой информацией для принятия научно-обоснованных управленческих решений. Частью общей системы управленческого учета является, производственный учет, под которым понимаем учет и анализ издержек производства.

Бухгалтерский управленческий учет – вид деятельности в рамках одной организации, который обеспечивает ее управленческий персонал информацией для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. В основе информационной базы управленческого учета – данные об издержках предприятия.

Пользователями бухгалтерской информации, получаемой в ходе управленческого учета, являются кадры управленческого звена: менеджеры, руководители высшего и среднего уровня и др.

На основе бухгалтерской информации принимаются операционные, тактические, стратегические и социальные управленческие решения.

Можно выделить следующие задачи бухгалтерского управленческого учета:

- обеспечение информацией для принятия решения о целесообразности различных хозяйственных операций;

- в соответствии с внешней (рыночной) и внутренней (учётной) информацией на основе определённой методологии обеспечить менеджеров компании различными вариантами ценовой и ассортиментной политики для принятия более эффективных управленческих решения ;

- обеспечение учётно-аналитической информацией для контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, в соответствие с утвержденными на предприятии нормами, нормативами, сметами, бюджетами;

-предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение финансовой устойчивости.

Таблица 1

Особенности бухгалтерского управленческого и финансового учета

Виды учёта Особенности учёта	Бухгалтерский управленческий учёт	Бухгалтерский финансовый учёт
Особенность цели учёта	Формирование информационно-аналитической базы для принятия более эффективных управленческих решений	Формирование информационной базы преимущественно для оценки и контроля внешними пользователями деятельности предприятия
Особенность объекта учёта	Объектом учёта являются результаты функционирования центров ответственности предприятия.	Объектами учёта являются активы и пассивы предприятия в соответствии с бухгалтерским уравнением: Активы=СК+Обязательства
Особенность предмета учёта	Предметом является процесс производственно-хозяйственной деятельности.	Предметом является процесс финансово-экономической деятельности.
Особенность соответствия нормам	Строится безотносительно законодательно установленных норм и требований, но в соответствии с внутренними задачами и стандартами.	Строится на основе законодательно установленных норм, требований, стандартов бухгалтерского учёта.
Особенность структуры учёта	Структура учёта: издержки (поэлементно) по центрам ответственности, себестоимость, доходы, прибыль (по центрам ответственности), формирование бюджетов, анализ отклонений от норм и бюджетов.	Структура учёта: основные средства, нематериальные активы, оборотные активы, уставный капитал, прибыль (убыток), кредиторская задолженность, налоги.
Особенность регламентации	Учёт необязателен, ведётся по мере необходимости для формирования соответствующих управленческих решений.	Учёт обязателен по различным элементам структуры (имущество, денежные средства, ценные бумаги, кредиты, налоги, заработная плата, отчисления, т.д.)
Особенность набора показателей учёта	Набор показателей гибкий, определяется задачами управления. Присутствуют абсолютные и относительные показатели.	Набор показателей точно установленный. В учёте присутствуют только абсолютные показатели.
Методы ведения учёта	Сметный, калькуляционный, балансовый, методы элементарной математики, статистические, вероятностные методы, корреляционно-регрессионный анализ, методы математического программирования и теории игр.	Балансовый метод учёта, методы элементарной математики.
Влияние на поведение работников	Поскольку учёт выполняет мотивационную функцию, то выделяется его определяющее влияние не поведение работников.	Поскольку информация учёта в основном формируется для внешних пользователей, следовательно, низкая степень влияния на поведение работников.
Форма выражения информации	Отчёты, бюджеты, планы, сметы, прогнозы, утверждённые менеджерами необходимые для принятия управленческих решений в натуральных и денежных показателях.	Утверждённые внешними пользователями формы отчётности в денежных показателях.
Особенность открытости информации	Закрытая информация для внешних пользователей любого уровня.	Учёт обладает открытостью для тех внешних пользователей для которых формируется информация.
Особенность точности информации	Приближённая информация, имеющая вероятностную, статистическую и прогнозную составляющие для принятия оперативных управленческих решений..	Точная информация о свершившихся фактах в финансово-экономической деятельности.
Особенность достоверности информации	Максимально высокая степень достоверности информации, поскольку используется во внутреннем потреблении.	Средняя степень достоверности информации (исходя из внутренних целей предприятия).
Отчётность	Внутренняя	Внешняя
Особенность пользователей информации	Внутренние пользователи, менеджмент организации для повышения эффективности управленческих решений.	В основном внешние пользователи: налоговые органы, фонды, банки. Внутренними пользователями являются менеджмент и акционеры.
Особенность частоты подачи информации	Частота подачи информации не регламентирована, соответствует целям процесса принятия управленческих решений.	Жёстко регламентированная частота подачи информации учёта.
Сроки предоставления пользователям	Информация предоставляется по мере необходимости управлению. Сроки не регламентированы.	Законодательно установленные сроки подачи информации учёта.
Особенность ответственности	Внутренняя административная ответственность. Наказания связываются с заработной платой ответственного за ошибки учёта.	Административная, налоговая, уголовная, ответственность. Штрафы, пени, неустойки, арест счетов, банкротство и т.д.