2.6. Расчет текущего налога на прибыль

В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Эта сумма затем корректируется на выявленные в учете постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства.

Рассмотрим порядок осуществления действий по исчислению налога на прибыль на конкретном примере.

Пример. Расчет текущего налога на прибыль.

При составлении бухгалтерской отчетности за год организация в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в размере 126 110 руб. Ставка налога на прибыль составляла 20%.

Среди факторов, повлиявших на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка), можно назвать следующие:

1) фактические представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3000 руб.;

2) амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 руб.;

3) начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации В в размере 2500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц приведен в табл. 2.6.1.

Таблица 2.6.1.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц

N п/п	Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), руб.	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), руб.	Разницы, возникшие в отчетном периоде, руб.
1	Представительские расходы	15 000	12 000	3000 (постоянная разница)
2	Сумма начисленной амортизации по амортизируемому имуществу	4 000	2 000	2000 (вычитаемая временная разница)
3	Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия	2 500	-	2500 (налогооблагаемая временная разница)

Используя данные, приведенные в табл. 3.2.6.1, произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль:

126 110 руб. x 20% : 100% = 25222 руб.

Постоянное налоговое обязательство:

3000 руб. x 20% : 100% = 600 руб.

Отложенный налоговый актив:

2000 руб. x 20% : 100% = 400 руб.

Отложенное налоговое обязательство:

2500 руб. x 20% : 100% = 500 руб.

Текущий налог на прибыль:

25222руб. + 600 руб. + 400 руб. - 500 руб. = 25722 руб.

На счетах бухгалтерского учета делаются следующие проводки:

Д-т 26 К-т 60 (71, 10 и др.) - 15 000 руб. - отражена сумма представительских расходов;

Д-т 20 (23, 25, 26, 44 и др.) К-т 02 - 4000 руб. - начислена амортизация основных средств;

Д-т 76 К-т 91 - 2500 руб. - начислен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия;

Д-т 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль", К-т 68 – 25222 руб. (126 110 руб. <**> х 20%) - отражена сумма налога на прибыль, исчисленного на основании данных бухгалтерского учета.

-------------------------------

<**> См. условия примера.

При этом в аналитическом учете необходимо отразить все разницы, возникшие между бухгалтерским и налоговым учетом. В нашем примере это может быть сделано следующими проводками:

Д-т 26, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы", К-т 26, субсчет "Представительские расходы, не учитываемые для целей налогообложения" <***>, - 3000 руб. - отражена сумма постоянной разницы;

-------------------------------

<***> Можно открыть просто общий субсчет к счету 26 "Постоянные разницы", на котором будут отражаться все аналогичные суммы.

Д-т 02, субсчет "Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета", К-т 02, субсчет "Вычитаемые временные разницы", - 2000 руб. - отражена сумма вычитаемой временной разницы (см. табл. 1);

Д-т 91, субсчет "Начисление доходов от долевого участия по правилам бухгалтерского учета при выявлении налогооблагаемых разниц", К-т 91, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы", - 2500 руб. - отражена сумма налогооблагаемой временной разницы.

При этом общее сальдо по каждому из вышеприведенных счетов (в совокупности по всем соответствующим субсчетам) не изменяется. Если налогоплательщик не хочет делать проводок по субсчетам, можно просто выделить сумму соответствующих расхождений в аналитических учетных регистрах, например ввести в соответствующий регистр (по начислению амортизации, по учету затрат и т.п.) дополнительную строку или графу "Суммы, не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль" или "Вычитаемые временные разницы", "Амортизация, не учитываемая для целей налогообложения в текущем отчетном периоде" и т.п.

На сумму постоянного налогового обязательства, возникшего в результате появления постоянной разницы, делается следующая проводка:

Д-т 99 К-т 68 - 600 руб. (3000 руб. х 20%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

На сумму отложенного налогового актива, возникшего в результате появления вычитаемой временной разницы, делается проводка:

Д-т 09 К-т 68 - 400 руб. (2000 руб. х 20%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

На сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы, делается следующая проводка:

Д-т 68 К-т 78 - 500 руб. (2500 руб. х 20%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Таким образом, размер текущего налога на прибыль (сформированного в бухгалтерском учете и подлежащего уплате в бюджет), отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 25722 руб. (25222руб. + 600 руб. + 400 руб. - 500 руб. )

Для проверки правильности исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в табл. 2.6.2.

Таблица 2.6.2.

Расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

1	Прибыль согласно Отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль)	126 110 руб.
2	Увеличивается на:	5 000 руб.
	в том числе: на представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством	3 000 руб.
	на величину амортизационных отчислений, отнесенную к возмещению, превышающую принятые в целях налогообложения суммы (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации)	2 000 руб.
3	Уменьшается на:	2 500 руб.
	в том числе: на сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций	2 500 руб.
4	Итого налогооблагаемая прибыль	128 610 руб.

Текущий налог на прибыль равен 25722 руб. (128 610 руб. x 20% : 100%).