24.2.2. Метод управленческого учета по прямым затратам

Для анализа и управления затратами на предприятии, где сложно распределить косвенные затраты по видам продукции и по месту образования затрат, применяется способ контроллинга, который называется Direct Costing (метод прямых затрат или метод маржинальной прибыли), основанный на калькулировании переменных производственных расходов. Этот способ предпочтителен для применения в управленческом учете предприятия, в том числе кинематографии и телевидении.

Управление затратами структурных подразделений, то есть по месту происхождения затрат, как правило, не требует учета полной себестоимости производства продукции. Поэтому метод Direct Costing позволяет избежать ошибок в расчете полной себестоимости продукции, так как при этом исключается учет косвенных затрат на содержание, развитие и управление предприятия.

Природа затрат такова, что их невозможно точно распределить по объемам и по видам продукции предприятия. Более трудоемкие изделия заведомо будут более дорогими, если, например, распределить затраты пропорционально прямой оплате труда. Поэтому Direct Costing предполагает вести учет затрат за исключением косвенных, то есть только прямых затрат, как правило, переменных или переменных и части косвенных постоянных затрат, которые могут быть экономически обоснованно распределены по видам продукции предприятия.

Распределение части косвенных общепроизводственных расходов, относящихся к условно-постоянным затратам, допускается в том случае, когда база их распределения обоснована и налажен их учет.

Формула распределения общих затрат З по продуктам выглядит так:

З = З_рас + З_нерас = (З_(пр) + З_{кос(рас)}) + З_{кос(нерас)} = [(З_пер(пр) + З_{пост(пр)}) +

+ З_{кос(рас)}] +З_{кос(нерас)} ,

где З_рас – распределяемые затраты, включающие прямые переменные З_пер(пр), прямые постоянные З_{пост(пр)} и косвенные распределяемые З_{пос.кос(рас)} затраты; З_нерас – косвенные не распределяемые затраты З_{кос(нерас)}.

На практике модель управления затратами в краткосрочном периоде принимается упрощенной, так как предполагается, что общие переменные затраты изменяются почти пропорционально изменению объема продукции. Таким образом, принято считать, что средние переменные затраты (на ед. продукции) будут постоянными, а средние постоянные затраты (на ед. продукции) будут снижаться при увеличении объема продукции (работ и услуг).

Упрощенная функция зависимости общих распределяемых затрат производства от объема выпускаемой продукции Q имеет следующий вид:

З_рас = (З_{пер (пр)} )_const * Q + (З_пос(пр) + З_{кос(рас)} )_const .

Таким образом, кроме общих затрат необходимо оценивать удельные переменные (прямые) затраты З_{пер (пр)} (на ед. продукции).

В рамках управленческого учета предприятия уточним определения распределяемых прямых и косвенных затрат, а также нераспределяемых косвенных затрат.

Прямые затраты – текущие расходы и (или) единовременные, в том числе капитальные вложения, связанные с созданием продукции и учитываемые как расходы будущих периодов или незавершенное производство, которые возможно идентифицировать с конкретным объектом учета финансового результата (отнести на конкретный вид продукции или иное место возникновения затрат) без использования какой-либо базы распределения.

Косвенные распределяемые затраты - текущие расходы, связанные с созданием продукции, которые, являясь общепроизводственными и общехозяйственными текущими затратами, не относятся непосредственно на стоимость создаваемых продуктов, но которые можно распределить или целесообразно идентифицировать с конкретными объектом учета финансового результата (отнести на конкретный вид продукции или иное место возникновения затрат) с использованием какой-либо экономически обоснованной базы распределения.

Косвенные нераспределяемые затраты – текущие расходы, которые невозможно распределить ни при каком использования какой-либо базы распределения или нецелесообразно идентифицировать с конкретным объектом учета финансового результата (отнести на конкретный вид продукции или иное место возникновения затрат).

Применение метода Direct Costing задает модифицированную, с точки зрения управленческого учета, формулу выручки от реализации продукции предприятия.

Формула выручки В_m от реализации m-го вида продукции выглядит так:

В_т = З_рас(m) + СП_m, (18)

где СП_m – сумма покрытия продукта m; З_рас(m) – распределяемые затраты m-го продукта.

Сумма покрытия представляет собой управленческий финансовый результат, являющийся по своей экономической сути маржинальной прибылью от реализации m-й продукции:

СП_m = З_{кос(нерас)m} + П_m, (19)

где П_m – прибыль от реализации m-го вида продукции до налогообложения.

Совокупная по всем продуктам сумма покрытия, характеризующая маржинальную прибыль компании, должна обеспечить компенсацию косвенных нераспределяемых расходов предприятия и величину запланированной прибыли, необходимую для покрытия предпринимательского риска и дохода, а также для развития компании. Иллюстрация образования суммы покрытия (маржинальной прибыли) представлена на рис. 4.2.1.

З

В(Q)

П( q) СП(q)

З_пос.пр(Q)+З_пер.пр(Q)+З_{кос(рас)}(Q)+ З_{кос(нерас)}(Q)

З_пос.пр(Q)+З_пер.пр(Q)+З_{кос(рас)}(Q)

З_пос.пр(Q)+З_пер.пр(Q)

З_пер.пр

З_{кос(нерас)}

З_пос.пр

З_{кос(рас)}

q Q

Рис. 4.2.1. Определение суммы покрытия:

П(q) – прибыль от реализации объема продукции q; СП(q) - сумма покрытия от реализации объема продукции q; З_пер.пр(Q) – общие переменные прямые затраты; З_пос.пр(Q) – общие постоянные прямые затраты; З_{кос (рас)}(Q), З_{кос(нерас)}(Q) - косвенные распределенные и косвенные нераспределенные затраты; В(Q) – выручка от реализации продукции.

Сумма покрытия определяется так:

-

Сумма покрытия по всем цехам должна обеспечить компенсацию косвенных нераспределенных расходов предприятия и величину запланированной прибыли. Если это условие не обеспечивается, то с помощью метода Direct Costing и на основании анализа прямых затрат в каждом структурном подразделении можно определить виновника и причину дефицита суммы покрытия.