24.2. Управленческий учет на предприятии

24.2.1. Современные методы управленческого учета

Для укрепления позиций предприятия на рынке и его экспансии необходимо грамотно управлять его денежными потоками, производством и инвестиционными проектами, прибылью компании. Очевидно, что традиционных методов бухгалтерского учета для этого недостаточно.

Главная цель — генерация полезной финансовой информации для нужд внутрифирменного управления - определила структуру управленческого учета: производственный учет (традиционный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости); планирование и контроль затрат и результатов; учетно-аналитическое обеспечение специальных управленческих решений.

Управленческий учет представляет собой систему, дополняющую бухгалтерский учет, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления и контроля над деятельностью организации. Управленческий учет – это процесс выявления, измерения, сбора, анализа, подготовки, интерпретации, передачи и приема информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения функций управления предприятием.

Существовавший до недавнего времени управленческий учет, который был нацелен, в основном, на информационное обеспечение оперативных решений, принято называть традиционным.

Помимо оперативных управленческих решений современному предприятию необходимо принимать долгосрочные или стратегические управленческие решения, вызванные изменением рыночных условий. В последнее время их важность значительно выросла, что связано с усилением конкуренции и появлением новых информационных возможностей для обработки данных. Ориентация на стратегические цели компании способствует субъектам предприятия, заинтересованным в получению стабильных выгод от ее деятельности, что особенно важно в условиях стремительных изменений рыночной конъюнктуры, быстро нивелирующих краткосрочные преимущества.

Для обслуживания потребностей менеджмента компании при подготовке стратегических решений необходимы новые - более совершенные методы управленческого учета. Совокупность этих методов принято называть современным или стратегическим управленческим учетом.

Основные различия между двумя концепциями традиционного и стратегического управленческого учета представлены в таблице 4.2.1.

Перечислим функции успешного стратегического управленческого учета:

1) поддержка принятия и исполнения стратегических решений;

2) обеспечение надежности процесса передачи информации;

3) помощь в определении типов решении;

4) выбор необходимых финансовых показателей для оценки эффективности деятельности организации;

5) обеспечение менеджеров только существенной информацией;

6) разделение затраты регулируемые и согласованные (обязательные);

7) выделение дискреционных затрат (затрат сверх необходимого уровня) и затрат на технологические процессы (регламентированных затрат).

8) использование метода учета прямых затрат (Direct Costing) с целью решения стратегических задач;

9) учет изменений во внутренней и внешней среде предприятия.

Роль стратегического управленческого учета состоит также в том, чтобы выразить стратегические задачи и стратегические планы действий в конкретных показателях.

Таблица 4.2.1

Основные отличия стратегического и традиционного управленческого учета

Анализируемый аспект	Стратегический управленческий учет	Традиционный управленческий учет
Производится ли анализ внутренних факторов и процессов?	Да, производится	Да, производится. Характерна чрезмерная концентрация на внутренних факторах.
Производится ли анализ внешних факторов и процессов?	Да, производится. Так, например, имеет место предоставление и анализ информации о рынках, затратах конкурентов, структуре затрат и мониторинге стратегии предприятия и стратегий конкурентов на этих рынках в течение ряда отчетных периодов.	Нет, не производится, или же анализ внешних факторов применяется нерегулярно, от случая к случаю.
Производится ли анализ нефинансовых факторов?	Пытается произвести систематизированный учет и оценку нефинансовых факторов.	Нефинансовые факторы, как правило, не учитываются и нет попыток систематизировать этот процесс.
Отношение к анализу затрат	Для стратегического анализа объем произведенной продукции не является наиболее существенным фактором, объясняющим поведение затрат. Не все стратегические факторы являются одинаково важными в любой момент времени, но некоторые из них очень важны в каждом конкретном случае.	Единственным фактором, определяющим поведение затрат, признается объем производимой продукции. На этом основании производится разделение затрат на переменные и постоянные.
Отношение и роль в стратегических управленческих решениях	Управленческий учет направлен на внедрение, поддержание и развитие стратегических управленческих решений. Обеспечивает предоставление нужной информации нужным людям в нужное время.	Управленческий учет направлен на принятие стратегическое развитие и часто поставляет дезориентирующую информацию при оценке стратегического развития предприятия
Роль в организации	Играет одну из ключевых ролей, поскольку адаптирован к реальным потребностям конкретной организации.	Роль ограничивается решением оперативных управленческих задач.

Перечислим функции успешного стратегического управленческого учета:

1) поддержка принятия и исполнения стратегических решений;

2) обеспечение надежности процесса передачи информации;

3) помощь в определении типов решении;

4) выбор необходимых финансовых показателей для оценки эффективности деятельности организации;

5) обеспечение менеджеров только существенной информацией;

6) разделение затраты регулируемые и согласованные (обязательные);

7) выделение дискреционных затрат (затрат сверх необходимого уровня) и затрат на технологические процессы (регламентированных затрат).

8) использование метода учета прямых затрат (Direct Costing) с целью решения стратегических задач;

9) учет изменений во внутренней и внешней среде предприятия.

Роль стратегического управленческого учета состоит также в том, чтобы выразить стратегические задачи и стратегические планы действий в конкретных показателях.

Для успешной организации управленческого учета, в зависимости от отраслевых особенностей производства и целей предприятия, прежде всего, разрабатывается экономически обоснованная классификация затрат. Это позволяет определить и сформировать места возникновения затрат; центры ответственности; носители затрат. Предприятие должно выбрать приемлемый вариант управленческого учета. Возможны четыре варианта организации управленческого учета.

1. Управленческий учет полностью выделяется из финансового посредством ведения специальных отражающих, зеркальных счетов. Такой вариант организации управленческого учета принят, например, во Франции и Бельгии. Для учета затрат и результатов используются синтетические счета и субсчета первого порядка, а также аналитические счета. При первом варианте специальный счет, связывающий финансовый учет с управленческим учетом, ведется либо в управленческой бухгалтерии, либо в финансовой бухгалтерии.

2. Управленческий учет по отношению к финансовому становится автономным и в нем используются три класса счетов. Счета управленческого учета ведутся параллельно со счетами финансового учета, а взаимосвязь между ними осуществляется при помощи системы распределительных счетов. Этот вариант организации управленческого учета распространен в США, Канаде, Германии и во многом совпадает с первым вариантом. При этом варианте учет затрат в разрезе элементов ведется в финансовой бухгалтерии, а в разрезе статей калькуляции – в управленческой.

3. Управленческий учет не ведется, а учет затрат по их носителям для исчисления себестоимости продукции осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы бухгалтерского учета. Этот вариант предполагает синтетический учет затрат по укрупненным статьям в единой финансовой и управленческой бухгалтерии на основе учета затрат в разрезе экономических элементов. Этот вариант использовался в основном в Германии, Венгрии, Бельгии, но по оценкам специалистов не оправдал себя.

4. Управленческий учет отсутствует, а учет производственных затрат осуществляется в системе финансового (бухгалтерского) учета. Четвертый вариант организации управленческого учета основан на полной интеграции довольно громоздкого учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе общей бухгалтерии. Этот вариант возник на этапе становления промышленного учета и прекратил свое существование с возникновением аналитического управленческого учета.

Следует отметить, что данный вариант организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции до сих пор действует на отечественных предприятиях, хотя и в более усовершенствованном виде.

Для эффективного решения задач управленческого учета большой значение имеет регламентация правил формирования нормативно-справочной информации. Ее основу составляют данные государственных стандартов на материально-технические ресурсы, готовую продукцию, выполненные работы, а также данные справочников норм, расценок и нормообразующие элементы - нормы и нормативы производственных запасов, и их потребления на нужды производства.

На предприятиях в целях экономии расходования ресурсов и снижения себестоимости продукции целесообразно оперативно, но не реже одного раза в год анализировать работу с нормами и нормативами, а именно:

- согласованность норм и нормативов с международным уровнем развития науки и техники в области качества материалов и их применяемости;

- сравнение динамики норм с плановым уровнем издержек;

- установление процента (доли) технически обоснованных и текущих норм;

- сравнение норм и нормативов с документально подтвержденным фактическим расходом;

- сравнение норм и нормативов с проектным уровнем;

действенность экономического стимулирования работников за экономию материальных ресурсов;

- уровень обновления производственных мощностей (реконструкция, модернизация).

Руководство предприятий и соответствующие функциональные службы должны документально оформлять достигнутое снижение потребления материалов по сравнению с плановыми заданиями, что необходимо для поддержания финансовой устойчивости.

Кроме того, необходимо контролировать соблюдение наиболее важных параметров продукции при оперативном изменении норм.

Организация системы управленческого учета производственной компании создает условия для получения следующих эффектов:

• Повышение маржинального дохода как следствие реструктуризации продуктовой линейки. Это может быть достигнуто благодаря пересмотру базы распределения общецеховых и общепроизводственных расходов. Тем самым предприятие может получить совершенно противоположную картину - те продукты, которые предприятие считало наиболее доходными, в реальности могут оказаться менее доходными или даже убыточными;

• Повышение маржинального дохода как следствие реструктуризации политики ценообразования. Если все прямые и косвенные расходы, связанные с каждым клиентом, перераспределить корректно, может оказаться, что изменится структура доходов компании.

• Сосредоточенность системы управления на мотивации коммерческих сотрудников. Базирование оценки сотрудников на результирующих показателях управленческого учета (финансового плана) дает ряд преимуществ: осуществлять обоснованную ротацию сотрудников коммерческих подразделений; осуществлять привязку компенсации менеджеров к маржинальной прибыли; проводить специальные программы по стимулированию наиболее рентабельных продуктов.

• Снижение производственной себестоимости за счет оптимизации бюджетирования общепроизводственных, общецеховых расходов. Планирование накладных производственных расходов выявляет многие непроизводительные затраты, которые осуществляются «де факто», но не создают дополнительную ценность для компании.

• Снижение производственной себестоимости за счет пересмотра нормативов и технологических карт. В результате пересмотра нормативов в большинстве случаев можно ожидать эффект от оптимизации производственной себестоимости.

• Рациональное изменение структуре запасов готовой продукции и материалов, так как управленческий учет ориентирует производство компании на план продаж продуктов. В результате вскрываются причины появления излишков продуктов, не нашедших спроса. В результате внедрения на предприятии стратегического управленческого учета остатки нереализованной продукции могут сократиться на четверть, что позволит повысить прибыль предприятия.

• Структурные изменения в компании, как правило, по процессам и услугам, которые выполняют внутренние службы, и к которым и относятся как бесплатным ресурсам, не задумываются об оценке их эффективности. В результате реорганизации стратегического управленческого учета руководство может увидеть реальные затраты на содержание отдельного подразделения компании и принять решении о сокращении затрат или о ликвидации такого нерентабельного подразделения и переходе на услуги сторонней организации.

• Оптимизации кредитного портфеля. Кредитные линии для большинства предприятий являются дефицитным ресурсом, что ставит перед финансовой службой первоочередную задачу в постоянном поиске новых кредитов. Как избыток свободных денежных средств, так и их недостаток, постоянные кассовые разрывы негативно влияют на прибыль компании. Оптимизация финансового планирования, ориентированного на конечный результат и дисциплинированное управление платежной позицией поможет компании сократить затраты на капитал за счет тщательного планирования использования кредитных ресурсов, повысить финансовый рычаг, избежать кассовых разрывов.

• Дополнительные возможности по привлечению инвестиций. Отсутствие оперативной и достоверной консолидированной отчетности является одной из наиболее типичных проблем привлечения инвестиций предприятий. Эта проблема может быть решена путем создания оптимального финансового плана (бюджета): бюджета баланса и самого баланс, бюджета и отчета о движении денежных средств, бюджета и отчета о доходах и расходах. Наличие консолидированной управленческой отчетности и бюджетов предприятия свидетельствуют о высокой культуре финансового менеджмента, является инструментом упрощения взаимоотношений с финансовыми партнерами;

• Информационная поддержка соблюдения нормативных актов. Меняются законодательные акты Российской Федерации, что сказывается на системе управленческого учета. Система управленческого учета и анализа способствует четкому соблюдению нормативных документов.

В качестве приоритетных предприятие выбирает следующие направления совершенствования системы управленческого учета и отчетности:

- совершенствование структуры, иерархии, содержания и формы представления управленческих отчетов;

- развитие системы финансового планирования и бюджетирования;

- разработка стратегии развития компании с последующей увязкой кратко-, средне- и долгосрочного горизонтов планирования;

- совершенствование системы учета затрат.

Методы, структура и информационная система управленческого учета должны соответствовать уровню задач стратегического планирования, включая решение задачи оптимального планирования производственной программы на основе оценки показателей реализации и эффективности продукции.

Компания также должна сохранить в управленческом учете проектный подход, и эта особенность должна учитываться в бюджетировании ее деятельности.

Практика свидетельствует о том, что наиболее распространенным на предприятиях методом учета и внутрипроизводственного распределения затрат и результатов на продукцию до сих пор остается нормативный метод. Он перешел к нам из прошлого и создан был для стабильной экономики в долгосрочном периоде. Метод основан на научном обосновании норм и нормативов использования производственных ресурсов и распределения затрат по продуктам.

Применение нормативного метода требует постоянной актуализации технологических, организационных и экономических внутрифирменных норм и нормативов использования и отдачи ресурсов, что в условиях ускоряющихся организационно-технических изменений, делает систему управленческого учета очень трудоемкой и дорогой.

Другим существенным недостатком этого метода является привязка норм и нормативов к себестоимости продуктов через искусственный выбор базы распределения затрат и постоянных коэффициентов к ним, которые применяются для корректировки этого распределения с учетом изменения факторов производства. Также недостатком является слабая согласованность этих норм с конечным результатом – с экономическими показателями реализации продукции, их эффективностью и конкурентоспособностью на рынке.