- •Министерство аграрной политики и продовольствия украины государственное агентство рыбного хозяйства украины
- •Содержание
- •1 Примерный тематический план по курсу «аудит»
- •2 Содержание основных тем курса тема 1 сущность и предмет аудита
- •1.1 Аудит в системе хозяйственного контроля
- •1.2 Сущность и задачи аудита
- •1.3 Предмет, объекты и субъекты аудиторской деятельности
- •1.4 Возникновение и развитие аудита в мире
- •1.5 Возникновение и развитие аудита в Украине
- •Тема 2 регулирование аудиторской деятельности и ее информационное обеспечение
- •2.1 Деятельность Международной федерации бухгалтеров по стандартизации аудита
- •2.2 Управление аудиторской деятельностью
- •2.3 Профессиональная этика аудитора
- •2.4 Информационное обеспечение аудиторской деятельности
- •Тема 3 методы аудита финансовой отчетности и критерии ее оценки
- •3.1 Методика аудита
- •3.2 Методы аудиторской проверки
- •3.3 Аналитические процедуры в аудите
- •3.4 Критерии проверки бухгалтерского учета и отчетности
- •Тема 4 аудиторский риск и оценка системы внутреннего контроля
- •4.1 Сущность рисков в аудите и способы их снижения
- •4.2 Присущий (собственный) риск
- •4.3 Риск контроля
- •4.4 Риск невыявления
- •4.5 Методика оценки аудиторского риска
- •4.6. Оценка системы внутреннего контроля
- •Тема 5 планирование аудита
- •5.1 Стадии аудиторского процесса
- •5.3 Порядок заключения и структура договора на оказание аудиторских услуг
- •5.4 Права, обязанности и ответственность аудиторских фирм (аудиторов)
- •5.5 Сущность планирования и его необходимость в аудите
- •5.6 Этапы планирования
- •5.7 Общая стратегия аудита
- •5.8 План (программа) аудита
- •Тема 6 аудиторские доказательства и рабочие документы аудитора
- •6.1 Сущность и виды аудиторских доказательств, требования к ним
- •6.2 Источники аудиторской информации и их классификация
- •6.3 Исследование аудитором возможных нарушений
- •6.4 Ошибка и мошенничество в аудите
- •6.5 Сущность и назначение рабочих документов
- •6.6 Составление аудиторской документации
- •Тема 7 аудит финансовой отчетности
- •7.1 Характеристика финансовой отчетности и ее пользователи
- •7.2 Цель, общие принципы и источники информации аудита финансовой отчетности
- •7.3 Порядок оценки финансовой отчетности
- •7.4 Объем аудита финансовой отчетности
- •Тема 8 аудиторское заключение и другие итоговые документы
- •8.1 Заключительная стадия аудита
- •8.2 Оценка дальнейшего функционирования предприятия
- •8.3 Оценка событий после даты составления баланса
- •8.4 Сущность и назначение письма-подтверждения
- •8.5 Сущность и порядок составления аудиторского заключения и его виды
- •8.6 Аудиторский отчет по специальным аудиторским заданиям
- •8.7 Формирование окончательного аудиторского файла
- •Тема 9 итоговый контроль
- •9.1 Внутренний контроль качества работы аудиторской фирмы
- •9.2 Внутренний контроль качества выполнения аудиторских заданий
- •9.3 Контроль качества труда аудитора
- •Тема 10 реализация материалов аудита
- •10.1 Информация, полученная в ходе аудита, и ее получатели
- •10.1 Формы и сроки донесения информации, полученной в ходе аудита,
- •10.3 Эффективность аудиторской деятельности
- •Тема 11 аудиторские услуги, их объекты и виды
- •11.1 Сущность и классификация аудиторских услуг
- •11.2 Характеристика договоров об оказании аудиторских услуг
- •11.3 Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации
- •11.4 Консультационные услуги
- •11.5 Оформление результатов оказания сопутствующих услуг
- •Тема 12 внутренний аудит: его сущность, объекты и субъекты
- •12.1 Сущность, цель и задачи внутреннего аудита
- •12.2 Виды и объекты внутреннего аудита
- •12.3 Организация системы внутреннего аудита
- •Тема 13 методические приемы внутреннего аудита
- •13.1 Методологическая основа внутреннего аудита
- •13.2 Принципы внутреннего аудита
- •13.3 Организация и методика проведения внутреннего аудита
- •Тема 14 реализация материалов внутреннего аудита
- •14.1 Порядок составления итогового отчета внутреннего аудита
- •14.2 Реализация материалов внутреннего аудита
- •14.3 Эффективность внутреннего аудита
- •Список литературы
- •«Аудит»
8.5 Сущность и порядок составления аудиторского заключения и его виды
Сущность аудиторского заключения состоит в формировании мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности проверяемого субъекта, соответствии порядка ведения отчетности действующему законодательству.
Аудиторское заключение - это официальный документ, заверенный подписью и печатью субъекта аудиторской деятельности, который составляется в установленном порядке по результатам проведенного аудита и содержит мнение аудитора о достоверности исследованных им фактов.
Целью составления аудиторского заключения является:
1) предоставление заключения аудитором, о полноте и достоверности информации о финансовом состоянии, собственном капитале, движении денежных средств, результатах деятельности, которая раскрывается в финансовой отчетности субъекта хозяйствования;
2) доведение до руководства предприятия информации о недостатках, в бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибками в бухгалтерской отчетности;
3) внесение конструктивных предложений о совершенствовании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Аудиторское заключение готовится и составляется не для аудиторов и в большинстве случаев, не для специалистов. Информация, приведенная в нем интересует руководителей разных уровней управления и других заинтересованных лиц. Поэтому правильное толкование фактов, которые излагаются в аудиторском заключении, имеет принципиальное значение. В нем должна соблюдаться объективность, доступность и достаточность описания обнаруженных фактов и данных. Аудиторская фирма должна предоставить хозяйствующему субъекту не меньше 2 первых экземпляров аудиторского заключения.
Аудиторский вывод составляется на украинском языке, стоимостные показатели отражаются в валюте Украины, исправления в содержании заключения не допускаются.
К содержанию аудиторских итоговых документов предъявляются следующие требования:
- необходимо начинать с известных фактов и заданных обстоятельств, постепенно переходить к новой для клиента информации;
- отчетные материалы должны отвечать условиям договора и технике проведения аудита;
- соблюдение конфиденциальности аудиторского отчета и аналитической части заключения;
- логичность, сжатость, доступность, лаконичность, тактичность записей;
- четкость текста, достоверность и однозначность выраженных суждений;
- грамотность и культура оформления документов;
- все письменные материалы, предоставленные клиенту, должны быть высокого качества независимо от времени предоставления;
- во вступлении уделяется внимание структуре и содержанию отчета, потом дается его краткое изложение, которое поможет клиенту получить общее представление об отчетных материалах;
- если отчет имеет размеры, сложные для быстрого восприятия в связи со значительным объемом, необходимо выделять разделы и подразделы;
- правильное установление параметров страниц и текста, качественная бумага, твердый переплет и привлекательная обложка не только подчеркнут солидность и престиж аудитора, но и смогут заложить основу для последующих контактов.
При подготовке итоговых документов аудитору необходимо учитывать уровень подготовленности клиента для адекватного восприятия материала. При этом следует помнить, что заданием аудитора является консультирование и объяснение, а не стремление запутать, информировать об известном сложными фразеологическими оборотами. И хотя их использование с целью усиления содержания не отбрасывается, нужно проводить умную систему изложения и не всегда использовать открытый понятийный аппарат.
Аудитору, при формировании заключений необходимо иметь в виду, что детали в заключениях, как правило, опускаются, но их содержание должно быть понятным читателю. Каждая формулировка должна иметь законченное содержание.
Правила составления независимого аудиторского заключения по результатам аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения, подготовленной на основе принципов и правил, обеспечивающих справедливое представление информации, устанавливаются ISA:
- ISA 700 «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения» - используется, если аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение и нет необходимости модифицировать аудиторское заключение;
- ISA 701 «Модификации независимого аудиторского заключения» - содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие необходимости дополнительно указать на определенные обстоятельства, выразить мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.
В соответствии с ISA 700 аудиторское заключение должно четко раскрывать мнение аудитора о финансовой отчетности. Если иное не предусмотрено законодательством, выражая безоговорочно положительное мнение, аудитору следует констатировать, что финансовая отчетность «дает достоверное и справедливое представление» или «представлена справедливо во всех существенных отношениях» в соответствии с применимыми принципами и правилами подготовки финансовой отчетности. В том случае, если законодательство предписывает аудитору использовать иные выражения, он должен оценить, не введут ли они в заблуждение пользователей. Если такой риск существует, аудитору следует рассмотреть возможность его минимизации посредством включения дополнительных объяснений в аудиторское заключение.
Критериями для оценки финансовой - отчетности служат используемые организацией принципы и правила ее подготовки. На аудитора возложена обязанность оценить применимость этих принципов и правил.
На заключительном этапе аудита аудитор проводит обзорную проверку выводов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств, чтобы оценить их как надлежащую основу для выражения мнения о финансовой отчетности, которое представляется в аудиторском заключении. Согласно ISA 700 аудит должен обеспечивать разумную уверенность в том, что в целом финансовая отчетность свободна от существенных искажений. Для этого аудитору следует убедиться, что получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие снизить риск существенных искажений до приемлемого уровня, и оценить влияние на отчетность неисправленных искажений.
Аудитору необходимо оценить, подготовлена и представлена ли финансовая отчетность в соответствии с правилами, действующими для отдельных групп операций, счетов или показателей отчетности. Для этого необходимо определить:
- отвечает ли выбранная учетная политика применяемым принципам и правилам подготовки финансовой отчетности и сложившимся обстоятельствам;
- разумны ли оценочные значения, определенные руководством, в сложившихся обстоятельствах;
- характеризуется ли информация, представленная в финансовой отчетности, как релевантная, надежная, сравнимая и понятная;
- содержит ли финансовая отчетность раскрытия, позволяющие пользователям понять влияние существенных операций или событий на отчетные показатели.
Кроме того, аудитор должен определить, отвечает ли финансовая отчетность после всех корректировок, внесенных руководством по результатам аудита, представлениям аудитора об организации и среде, в которой она ведет деятельность.
Аудиторское заключение составляется с целью доведения мнения аудитора о проверенной им отчетности ее внешним пользователям, собственникам, администрации предприятия. Основным требованием к аудиторскому заключению является его понятность и доступность восприятия. Поэтому структура аудиторского заключения и формулировки, которые используются в нем (в зависимости от его вида), должны быть однообразными, типичными. Основные элементы аудиторского заключения определяются пунктами 5-26 ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Заключение может составляться в произвольной форме, но обязательно оно должно содержать элементы, назначение и сущность которых представлена в таблице 8.2.
Таблица 8.2 − Элементы аудиторского заключения
|
Элементы |
Содержание элемента |
Примечания |
|
Название (заглавие) |
Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. Обязательно следует подчеркнуть, что оно выдано независимым аудитором. Указываются фамилия аудитора, проводившего проверку, или название аудиторской фирмы, номер и дата выдачи регистрационного свидетельства. |
Подчеркивается выдача заключения независимым аудитором, чтобы отличить его от других отчетов, составленных на предприятии. |
|
Адресат |
Традиционно адресуется акционерам, собственникам или совету директоров проверяемого предприятия. Если аудит проводится по требованию определенных органов или учреждений (банка, Фонда госимущества, ГНА, суда, инвестора и др.), в заключении могут указываться иные адресаты. |
Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответствии с условиями договора на проведение аудита и местными нормативными актами. |
|
Вступление |
Указывается перечень отчетных форм, проверенных аудитором, отчетный период и дата составления отчетности, ответственность руководства, обязанность аудитора. |
Руководство отвечает за достоверность отчетности, аудитор - за объективное независимое мнение о ней. |
|
Объем (характер) аудиторской проверки |
Содержится информация о выполнении аудитором необходимых аудиторских процедур, данные о планировании и проведении проверки с целью обеспечения уверенности, что отчетность не содержит существенных искажений. Перечисляются основные виды работ аудитора: - выявление соответствия отчетности; - тестирование аудиторских доказательств; - исследование существенных учетных оценок при подготовке отчетности; - оценка надежности систем бухучета и внутреннего контроля предприятия, возможности возникновения ошибок и их существенного влияния на отчетность; - осуществление выборочного контроля; - оценка общего представления отчетности. |
При указании процедур проверки делаются ссылки на ISA или другие стандарты. Дается подтверждение достаточности качественных доказательств для выражения аудитором объективного мнения о финансовой отчетности. |
|
Вывод о финансовой отчетности |
Четко формулируется мнение аудитора о достоверности, полноте, объективности финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, П(с)БУ или другим законодательным актам, постоянства учетной политики. Согласно Требований к аудиторскому заключению аудитором должно быть дано |
Оценка объективности отчетности должна быть по всем существенным аспектам. Анализ этих данных подтверждает показатели отчетности, поэтому отме- |
|
|
подтверждение: - правильности классификации и оценки активов; - реальности размера обязательств; - проведения инвентаризации обязательств; - правильности определения собственного капитала, его структуры и назначения; - реальности и точности финансовых - результатов деятельности предприятия. На основе полученных учетных данных аудитор должен сделать анализ показателей финансового состояния предприятия-эмитента облигаций (ОАО): коэффициентов абсолютной и общей ликвидности, коэффициента финансовой устойчивости (или независимости либо автономии), коэффициента покрытия обязательств собственным капиталом. |
чать эти аспекты отдельно в заключении нет необходимости. Анализ может проводиться в пределах проверки и как отдельная услуга для оценки дальнейшей деятельности предприятия. В соответствии с МCA не нужно представлять в заключении аудитора, но можно указать в рекомендациях. |
|
Дата выдачи заключения аудитора |
Заключение должно иметь дату его подписания, после которой в это заключение не могут быть внесены никакие изменения, не оговоренные с предприятием. Двойное датирование заключения осуществляется в случае его дополнения специальным приложением. Это возможно в случае выявления перед обнародованием отчетности существенных событий, существовавших на дату составления заключения, о которых аудитор не был проинформирован (например, сомнение в возможности дальнейшего функционирования предприятий). |
До даты подписания заключения должен быть завершен сбор аудиторских доказательств, их оценка, получение информации о последующих событиях. Заключение не может быть . датировано ранее, чем утверждена финансовая отчетность руководством предприятия. |
|
Адрес аудитора |
Указывается юридический адрес местонахождения аудитор а(аудиторской фирмы). |
В зарубежной практике проставляется название города, где находится офис аудитора, ответственного за проверку. |
|
Подпись аудитора |
В соответствии с п. 26 ISA 700 заключение должно быть подписано от лица аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или заверено обеими подписями. В Украине - подписывает его руководитель аудиторской фирмы и аудитор, который проводил аудит, с указанием номеров их аудиторских сертификатов. Заключение скрепляется печатью аудиторской фирмы или личной печатью аудитора. |
Зарубежный опыт свидетельствует, что в отдельных случаях может не проставляться фамилия аудитора или руководителя аудиторской фирмы, а только указывается ее название. |
|
Специфическая информация |
В составе сведений о заказчике аудита, кроме полного названия эмитента (предприятия-клиента), отмечается его код по ЕГРПОУ; местонахождение; дата регистрации; дата внесения изменений в его учредительные документы; основные виды деятельности; количество учредителей с указанием конкретных фамилий физических лиц, названий юридических лиц, их адреса, телефоны, доли в уставном капитале. |
Не имеет прямого отношения к проверенной отчетности, может отражаться в отдельной форме годового отчета предприятия (в отчете директора, общем обзоре, в примечаниях к отчетности)и подтверждена аудитором. |
Аудиторское заключение должно быть представлено в письменной форме, либо в виде распечатанного документа, либо в электронной форме.
Аудитор выражает безусловно положительное мнение, если финансовая отчетность дает достоверное и справедливое представление (или представлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответствии с применимыми принципами и правилами ее подготовки.
Аудиторское заключение модифицируется, если существуют:
- факторы, не влияющие на мнение аудитора. При этом модификация выражается в дополнении аудиторского заключения специальным абзацем, подчеркивающим определенные обстоятельства;
- факторы, влияющие на мнение аудитора. Такие факторы приводят к выражению мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказу от выражения мнения.
Рассмотрим виды и характеристику заключений, которые могут выдаваться по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности предприятий (табл. 8.3).
При необходимости аудитор должен модифицировать аудиторское заключение, дополнив его абзацем, подчеркивающим существенные проблемы, связанные с допущением непрерывности деятельности организации.
Кроме того, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости дополнения аудиторского заключения специальным абзацем, если установлена существенная неопределенность (не связанная с непрерывностью деятельности) в отношении исхода будущих событий, способные повлиять на отчетность.
Включение специального поясняющего абзаца подчеркивающего вопросы по непрерывности деятельности, или существенной неопределенности является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по надлежащему составлению заключения. Но иногда (например, при множественной существенной неопределенности) аудитор может посчитать более целесообразным отказаться от выражения мнения.
Таблица 8.3 − Характеристика видов аудиторского заключения
|
Характеристика |
Случаи составления заключения |
Правовая база |
Примечание | ||||||||
|
Безусловно-положительное заключение | |||||||||||
|
Выражает мнение аудитора о том, что финансовая отчетность предоставляет достоверное и объективное состояние в соответствии с установленными нормами финансовой отчетности |
Составляется в случаях если: - годовая финансовая отчетность состоит из обязательных форм (ф.ф. № 1-5); - аудитор получил достаточное количество аудиторских доказательств и объяснений; - предоставленная информация достаточна для отражения реального состояния предприятия; - существуют адекватные и достоверные данные по всем существенным вопросам проверки; - отчетность составлена на основе достоверных непротиворечивых данных текущих учетных регистров и Главной книги; - показатели финансовой отчетности сопоставимы с аналогичными показателями в финансовых небухгалтерских отчетах (отчет директора, финансовый обзор и др); - аудитор может подтвердить возможность дальнейшего функционирования предприятия; - при составлении отчетности учтено влияние последующих после даты баланса событий; - изменение учетной политики, принципов и методов учета надлежащим образом раскрыто в Примечаниях к отчетности; - не выявлены обстоятельства, требующие дополнения заключения объясняющим параграфом или изменение формулировки |
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и П(с)БУ, кроме малых предприятий, для которых применяются положение П(с)БУ 25. ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» |
Составляется на бланке (официальном) аудиторской фирмы. Если выявлены события, вызывавшие несогласие аудитора, но руководство клиента представило объяснения, удовлетворившие аудитора, или сделаны корректировки отчетности, то в заключении эти события приводить не обязательно. | ||||||||
|
Безусловно-положительное заключение с объяснительным параграфом |
| ||||||||||
|
В объяснительном параграфе дается ссылка, что этот фактор не является основанием для выражения условно – положительного мнения, т.к он не влияет на мнение аудитора |
Необходимость дополнения безусловно-положительного заключения объясняющим параграфом или видоизмененными формулировками может быть в ситуациях, если: - часть работы по проверке выполнена другим аудитором или заключение частично основывается на мнении другого аудитора; - аудитор согласен с отклонением от общепринятых принципов учета и отчетности, с обоснованием руководства предприятия; - аудит за предыдущие периоды проводился другим аудитором или ранее не проводился; - выявлено несоответствие между отчетами и другой информацией руководства; - существует значительная неопределенность в непрерывности деятельности предприятия. |
ISA 700 «Аудиторские заключения по финансовой отчетности» (рекомендует включать этот параграф после параграфа, который содержит мнение аудитора). |
Пользователи отчетов лучше поймут информацию, если обратить их внимание на более важные моменты, представлены дополнительные объяснения (отчетность составлена правильно, но по нестандартным принципам) |
| |||||||
|
Условно-положительное аудиторское заключение |
| ||||||||||
|
Составляется при несущественной неуверенности и несущественном несогласии |
Неуверенность аудитора может возникать при: - незначительном ограничении объема аудита (предоставлена на вся информация по отчетам, запоздалое назначение аудитора для проверки); - невозможности выполнения аудитором некоторые обязательных процедур (частичном ограничении времени проверки); - неуверенности в правильности заключений. Несогласие аудитора может быть, если: - существует некоторая неприемлемость системы или методов учета на предприятии; - учетная политика предприятия по некоторым вопросам не соответствует общепринятым принципам учета; - имеется неполное соответствие данных текущего учета и Главной книги показателям финансовой отчетности предприятия; - существует незначительные нарушения действующего законодательства; - имеется несогласие с объективностью, полнотой или способом отражения операций в учете и их последствий в отчетности; - несущественная непоследовательность или отклонение в применении П(С)БУ, МСФО |
П(с)БУ, МСФО, ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» |
Во всех случаях необходимо дать детальное объяснение неуверенности и несогласия. |
| |||||||
|
Отрицательное аудиторское заключение |
| ||||||||||
|
Влияние несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для отчетности, что недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть искажение или неполный характер отчетности. |
Аудитор показывает, что финансовая отчетность не соответствует установленным требованиям, не является достоверной и объективной, показатели ее существенно искажены. При этом должно иметь место существенное несогласие. Несогласие может относиться как в целом к финансовой отчетности, так и к отдельным ее членам (конкретным отчетным формам, определенным их разделам или показателям). Выявление аудитором существенные нарушения учетной политики, значительные искажения сумм в финансовой отчетности, недостаточное раскрытие информации, нарушение действующего законодательства приводят к выдаче отрицательного аудиторского заключения. |
п. 39 ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» |
В договоре можно оговорить, что выдача такого заключения не влияет на выплату аудиторской фирме гонорара за проведенную проверку. |
| |||||||
|
Отказ от выражения мнения |
| ||||||||||
|
Ограничение объема аудита существенно, количество доказательств не достаточно для формирования обоснованного объективного мнение об отчетности |
Ограничение объема проверки: - по вине предприятия: установлены очень сжатые сроки проверки, несогласие руководства отослать запросы для подтверждения задолженности, отказ аудитору в наблюдении за проведением инвентаризации, неудовлетворительное ведение учета и потеря информации, нарушение независимости аудитора; - по объективным причинам: непредвиденное влияние последующих событий и др. Аудитор должен быть уверен, что нет других путей расширения объема проверки и получения необходимых доказательств |
ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» |
Аудитор должен заранее предупредить или оговорить в договоре, что существует возможность предоставление отказ от мнения о финансовой отчетности. |
| |||||||
|
Специфическое заключение |
| ||||||||||
|
Выдается при выполнении заданий по аудиту специального назначения. |
Раскрываются по отдельным специфическим вопросам. Особенности составления этих заключений являются предметом отдельного исследования. |
ISA 800 «Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей» |
Аудиторы могут выдавать специфические заключения и отчеты о выполненной работе по специальным заданиям. |
| |||||||
В аудиторское заключение могут включаться абзацы, привлекающие внимание к вопросам, не оказывающим влияние на проаудированную отчетность. Например, если прочая информация в документе, содержащем проаудированную финансовую отчетность, требует корректировки, а руководство отказывается ее произвести, аудитор должен рассмотреть вопрос о дополнении аудиторского заключения специальным абзацем, раскрывающим существенное несоответствие прочей информации и отчетности.
Специальные объясняющие абзацы, привлекающие внимание к обстоятельствам, не меняющим мнения аудитора, рекомендуется включать в аудиторское заключение после выражения мнения и до части, раскрывающей другие результаты работы аудитора в соответствии с требованиями нормативных актов, если она имеется.
Аудитору следует выразить мнение с оговоркой, если он полагает, что безоговорочно положительное мнение выражено быть не может, но влияние разногласий с руководством организации или ограничения объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выражать отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.
Аудитор выражает отрицательное мнение, если влияние разногласий с руководством организации на финансовую отчетность настолько существенно и глубоко, что оговорка не позволит адекватно раскрыть вводящий в заблуждение характер или неполноту финансовой отчетности.
Если разногласия с руководством клиента существенны для финансовой отчетности, аудитор выражает мнение оговоркой или отрицательное мнение.
В аудиторском заключении аудитору следует указать, что аудит проводился в соответствии с международными стандартами, только в том случае, когда были соблюдены положения всех ISA, применимых к данному аудиторскому заданию.