7.4 Объем аудита финансовой отчетности

Проводя изучение финансовой отчетности аудиторы ставят себе цель - подтвердить достоверность ее показателей.

Границы аудита финансовой отчетности необходимо рассматри­вать в двух аспектах:

1) аудит прекращается, если исследована отчетность во всех существенных аспектах;

2) аудитор не должен устанавливать факты мошенничества и собирать доказательства.

Границы аудита показывают, что процесс исследования финан­совой отчетности не может быть бесконечным, безграничным. Практика аудиторской деятельности доказала, что во время аудита нет необходимости изучать абсолютно все. Сбор информации пре­кращается после того как аудитор установит соответствие финансо­вой отчетности определенным критериям.

Критерии - это оценка, с помощью которой можно определить соответствие отчетности предварительно установленным нормам, правилам и показателям. Критерии оценки финансовой отчетности зависят от поставлен­ных задач, направлений аудита, требований и подходов к нему.

Задачи детализируют главную цель аудита, отражают ее состав­ляющие.

Направления характеризуют направленность аудиторской про­верки, поскольку указывают, на проверку каких объектов аудитор направляет свою деятельность (система бухгалтерского учета, внут­ренний контроль).

Требования - условия, которых обязательно необходимо придер­живаться во время проведения аудита, правила и требования, предъ­являемые к аудитору; правила составления финансовой отчетности клиента.

Подходы - совокупность способов и приемов, с помощью кото­рых аудитор осуществляет проверку финансовой отчетности, реша­ет определенные задания.

Рассмотрим более детально критерии, которым должна отвечать достоверная финансовая отчетность:

1) общая приемлемость отчетности - отвечает ли отчетность в целом требованиям, предъявляемым к ней, не содержит ли противоречивой информации;

2) классификация - есть ли основания для отнесения суммы на тот счет, на котором она записана;

3) обоснованность - существуют ли основания для включения в отчетность указанных в ней сумм. Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной деятель­ности не отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой является включение в баланс имущест­ва, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в оперативную аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых под залог). Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

4) аккуратность - отвечают ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, отвечают ли ито­говые суммы данным, приведенным в Главной книге;

5) оценка - правильно ли оценены и безошибочно ли подсчи­таны стоимостные показатели всех объектов учета. Провер­ка предусматривает установление соблюдения предприяти­ем на протяжении отчетного года методов оценки, избран­ных им в начале отчетного периода. Ошибки в оценке пре­дусматривают, что в отчетности неправильно оценены акти­вы или пассивы. Например, неправильно проведена пере­оценка основных средств; не списана безнадежная задол­женность; неправильно оценены основные средства, немате­риальные активы; неправильно начислен износ; не опреде­лена стоимость незавершенного производства и т.п. Ошибки в оценке могут привести как к завышению, так и к заниже­нию итога баланса;

6) периодизация - отражены ли в учете все операции, которые происходили на предприятии, в том периоде, в котором они проведены. Такая проверка заключается в исследовании ау­дитором соблюдения границ отчетного периода. Это преду­сматривает, что все операции, осуществленные с активами, должны быть отнесены и отражены в учете в том периоде, в котором они состоялись. Ошибки в периодизации связаны с неправильным распределением операций по отчетным пе­риодам. Это случается в результате закрытия счета до отчет­ной даты и отражения операции отчетного периода на счетах следующего отчетного периода; или наоборот, счет закры­вают после отчетной даты, а операции, которые нужно было бы отразить в следующем периоде, отражают на счетах от­четного периода. Досрочное закрытие счетов приводит к за­нижениям отчетных данных, а позднее - к их завышениям;

7) полнота - включены ли в отчетность все надлежащие сум­мы, в частности, все ли активы принадлежат предприятию и все ли его обязательства отражены. При проведении такой проверки необходимо удостовериться, что активы и источ­ники их образования в балансе отражены в полном объеме. Неполнота учета фактов хозяйственной деятельности часто встречается в результате слабого знания правил учета и при­водит к занижению отчетных данных. Например, отражение товаров, приобретенных по договору купли-продажи не в момент приобретения, а в момент их реализации, не отраже­ние дебиторской задолженности по судебным штрафам;

8) раскрытие - занесены ли объекты учета в финансовую отчетность и правильно ли они отражены в отчетных формах. При проведении такой проверки аудитор должен установить наличие имущественных прав на имущество. Например, в составе запасов в балансе могут быть отражены материалы, которые находятся на ответственном хранении.

Аудитор не может считать аудит завершенным до тех пор, пока он не предоставил ответа на поставленные вопросы. Иначе его мне­ние о достоверности финансовой отчетности не будет полным и объективным.

Еще один аспект определения границ аудита связан с тем, что в обществе распространена мысль о необходимости выявления ауди­торами фактов мошенничества и сбора доказательств во время ау­дита. Именно в этом вопросе наиболее остро чувствуются противо­речия между представлением, которое сложилось в обществе, и ре­альными обязанностями аудиторов.

Важно осознать, что аудитор, придерживаясь законодательства, не имеет право квалифицировать обнаруженные отклонения как: мо­шенничество, обман, ошибка или умысел, поскольку это является нарушением этических принципов и ст. 62 Конституции Украины, согласно которой «лицо считается невиновным в совершении пре­ступления и не может быть Привлечено к уголовной ответственно­сти, пока его вина не будет доказана в законном порядке и установ­лена обвинительным приговором суда».

В практической деятельности аудитору почти невозможно уста­новить факт преднамеренного или неумышленного действия. Гра­ницы преднамеренных или неумышленных действий нельзя обосно­вать ни теоретически, ни практически. Аудитор, изучая показатели финансовой отчетности, должен фиксировать сам факт несоответст­вия показателей отчетности данным учета, правилам и нормам ве­дения учета. Доказательство же преднамеренности или непреднамеренности действий является компетенцией органов следствия и су­да.

Наказать за обнаруженные нарушения имеет право заказчик ау­дита — руководитель предприятия. Установить вину имеют право только правоохранительные и судебные органы. Аудитор, ссылаясь на соответствующие документы, в аудиторском отчете должен за­фиксировать только факты, которые свидетельствуют об опреде­ленных отклонениях или несоответствиях. Аудитор отмечает только отклонение от установленных норм, положений, инструкций, стан­дартов и т.п., для сообщения о них заказчику, который самостоя­тельно принимает решение о последующих действиях.

Аудитор не может ни обнаружить, поскольку это не его компе­тенция, ни предоставить кому-либо информацию, даже если он и считает, что обнаруженный недостаток - мошенничество, не имеет право обращаться к третьей стороне по этим вопросам, а тем более распространять информацию о подозрениях.

Сегодня аудиторы, как правило, проводят выборочное исследо­вание состояния учета и отчетности, осуществляют общую оценку их достоверности и предоставляют вывод об изученных фактах, ко­торый не имеет доказательную силу. Аудитор не изучает все без исключения операции, поэтому и не предоставляет доказательств для судебного разбирательства дела.

Границы аудита не дают возможности осуществлять процесс дознания, получать и исследовать доказательную информацию и применять средства дознания. Кроме того, содержание и процессу­альная форма доказательств должна отвечать установленному зако­ном процессуальному порядку.

Для доказательства характерно наличие и единство двух эле­ментов: фактов и средств дознания. То есть средство дознания, ко­торое не содержит фактов, ничего не доказывает, и наоборот, если фактические данные получены не с помощью установленных зако­ном средств дознания, то они не могут быть использованы в качест­ве доказательства. Ни одна из отмеченных характеристик доказа­тельства в аудите не применяется.

Аудитор ничего не доказывает заказчику в ходе осуществления аудита, а лишь устанавливает достоверность данных финансовой отчетности.

Аудитор обязан строго соблюдать принципы конфиденциально­сти и доброжелательности, а потому полученную информацию о правонарушении он не имеет право применять в процессе дознания, являющегося предметом судебного исследования. Аудитор не явля­ется процессуальным лицом, поэтому он не имеет право брать на себя полномочия дознания. Его свидетельства в суде могут исполь­зоваться только как другие свидетельства, а не фактические доказа­тельства.

Таким образом, аудитор не должен превращаться в следователя, а действовать только в пределах своих полномочий, ему запрещено проводить следственные действия, подозревать в нарушениях кого-либо, поскольку на него возлагается обязанность высказывания мнения о достоверности показателей финансовой отчетности.

Аудитор изучает соответствие фактов хозяйственной жизни действующему законодательству, то есть он должен удостовериться, что хозяйственные факты предприятия отражены в учете и отчетно­сти с соблюдением требований внешних и внутренних нормативных актов.

Вопросы для самоконтроля:

1. Назовите основные принципы аудита финансовой отчетности.

2. Какие формы финансовой отчетности Вы знаете?

3. Какова цель бухгалтерского учета и финансовой отчетности?

4. Кто является пользователями финансовой отчетности и какую информацию она предоставляет?

5. Каковы основные принципы бухгалтерского учета и финансо­вой отчетности?

6. Как государство регулирует вопросы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Украине?

7. Какие требования к финансовой отчетности предусмотрены Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой от­четности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-Х1У?

8. Что такое «отчетный период»?

9. Какой порядок представления и освещения финансовой отчет­ности?

10. Какая взаимосвязь между счетами бухгалтерского учета и по­казателями финансовой отчетности?

11. Какая последовательность аудита финансовой отчетности?

12. Каким качественным характеристикам должна отвечать фи­нансовая отчетность и подтверждение каких из них относится к компетенции аудитора?

13. Что понимают под достоверностью финансовой отчетности?

14. Что относится к признакам оценки финансовой отчетности?

15. Из каких компонентов (мероприятий) состоит финансовая оценка отчетности?

16. Что понимают под границами аудита финансовой отчетности?

17. Что понимают под критериями аудита финансовой отчетности?

18. Охарактеризуйте критерий аудита финансовой отчетности -обоснованность.

19. Что подразумевают под полнотой финансовой отчетности?

20. С какой целью аудитор в ходе проверки финансовой отчетно­сти использует рабочие документы?

21. Что представляют собой подходы к проведению проверки фи­нансовой отчетности?

22. Может ли аудит участвовать в процессе дознания?

23. Имеет ли право аудитор квалифицировать обнаруженные от­клонения как: мошенничество, обман, ошибка или умысел?

Литература: [11,13,18,20,31,37]