4.6. Оценка системы внутреннего контроля

Одной из функций управления субъекта хозяйствования являет­ся внутренний контроль, субъекты которого:

- осуществляют сравнение плановых и фактических значений параметров;

- проводят аналогию с внешней экономико-правовой средой;

- выявляют отклонения в параметрах;

- дают оценку опасности размера отклонений для субъекта хозяйствования;

- выявляют факторы, вызвавшие отклонения, определяют степень их влияния;

- проводят подготовку информационной базы для принятия управленческих решений.

Внутренний контроль - это процесс, разработанный и осуще­ствляемый лицами, наделенными руководящими полномочиями, руководством и прочим персоналом для достижения разумной уве­ренности в реализации целей организации в области достоверности финансовой отчетности, эффективности деятельности и соблюдения требований регулирующих документов.

Являясь функцией управления, внутренний контроль выполняет такие задачи:

- дает информацию о процессах, происходящих у субъекта хозяйствования;

- помогает принимать наиболее целесообразные решения по общим и специальным вопросам развития предприятия;

- предоставляет возможность судить о правильности приня­тых решений, своевременности и результативности их выполнения;

- способствует своевременному обнаружению и устранению условий и факторов, которые не оказывают содействия эф­фективному ведению производства и достижению постав­ленной цели;

- позволяет скорректировать деятельность субъекта хозяйст­вования или отдельных его производственных подразделе­ний;

- дает возможность установить, какие именно службы и под­разделения предприятия, а также направления его деятель­ности оказывают содействие достижению поставленной це­ли и повышению результативности деятельности предпри­ятия.

В акционерном обществе может создаваться совет акционерного обще­ства (наблюдательный совет), который осуществляет контроль за деятельностью его исполнительного органа. Уставом акционерного общества или по решению общего собрания акционеров на совет акционерного общества (наблюдательный совет) могут быть возло­жены отдельные функции, которые относятся к компетенции обще­го собрания. Члены совета акционерного общества (наблюдательно­го совета) не могут быть членами исполнительного органа. В случае возникновения существенной угрозы интересам ак­ционерного общества или выявления злоупотреблений, содеянных должностными лицами, ревизионная комиссия обязана требовать внеочередного созыва общего собрания акционеров. Члены ревизионной комиссии могут принимать участие в засе­даниях правления с правом совещательного голоса.

Внутренний аудит следует рассматривать как неотъемлемую часть общей системы управления. Служба внут­реннего аудита создается на предприятии для выполнения кон­трольных функций в зависимости от цели и задач, возложенных на внутренних аудиторов руководством предприятия. Внутренние ау­диторы зависимы, подчинены вышестоящему руководству, они про­водят проверки как плановые, так и внеплановые по указанию руко­водства. По результатам проверки составляют отчет о проведенной работе, отчитываются перед руководством, дают оценку, рекомен­дации, советы и информацию. Они не обязаны иметь сертификат. Это может быть специалист по бухгалтерскому учету, экономист, финансист.

ISA 315 «Понимание деятельности организации и оценка риска существенных искажений» выделяет следующие компоненты внутреннего контроля:

- контрольную среду;

- процесс оценки рисков организацией; информационную систему, включая ее элементы, связанные с подготовкой финансовой отчетности, и информирование;

- контрольную деятельность; мониторинг контроля.

Под контрольной средой понимают отношение руководства и лиц, наделенными руководящими полномочиями, к внутреннему контролю, понимание его значения для организации, их осведомленность в отношении внутреннего контроля и действия, непосред­ственно связанные с ним.

Процесс оценки рисков организацией - это процесс выявления и реагирования на бизнес -риски, а также результаты этих действий. Применительно к финансовой отчетности процесс оценки рисков организацией включает выявление руководством рисков, связанных с подготовкой финансовой отчетности, достоверной во всех сущест­венных отношениях, в соответствии с применяемыми принципами и правилами, оценку их значимости и вероятности возникновения, а также принятие решений в части реагирования на эти риски.

Риски, связанные с финансовой отчетностью, обусловлены внут­ренними и внешними факторами, которые могут неблагоприятно по­влиять на способность организации формировать, фиксировать, об­рабатывать и представлять в отчетности финансовую информацию, соответствующую предпосылкам, заявленным руководством в от­четности.

По мере выявления риска руководство оценивает его степень и значимость и разрабатывает способы реагирования. Руководство может прийти к выводу о нецелесообразности реагирования на риск, например из-за несоразмерности затрат на такие мероприятия с масштабами предотвращаемого отрицательного эффекта.

Информационная система организации включает оборудование, программное обеспечение, трудовые ресурсы, определенные проце­дуры и данные. В части подготовки финансовой отчетности инфор­мационная система включает процедуры и документы, используе­мые для формирования, документирования, обработки и представ­ления в отчетности операций и событий, а также обеспечения воз­можности отразить в учете связанные с ними активы, обязательства и собственный капитал.

Информационная система должна обеспечивать:

- формирование информации обо всех осуществляемых операциях;

- своевременное отражение деталей совершаемых операций, необходимых для правильной классификации операций в отчетности;

- измерение операций в денежном выражении, позволяющее представить информацию в отчетности в правильных .сум­мах;

- определение временного периода осуществления операций для правильного отражения информации в бухгалтерском учете;

- раскрытие информации об операциях в финансовой отчет­ности в соответствии с применяемыми принципами и прави­лами.

Мониторинг контроля - это постоянно осуществляемое руко­водством наблюдение за тем, чтобы внутренний контроль отвечал установленным параметрам и модифицировался в соответствии с изменяющимися обстоятельствами.

Основная цель изучения и оценки аудитором системы внутрен­него контроля клиента - подготовить основу для планирования ау­дита и установления видов, сроков проведения и объема аудитор­ских процедур.

Если аудитор убеждается, что он может положиться на соответ­ствующие средства внутреннего контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и более выбо­рочно, а также может внести изменения в суть аудиторских процедур, которые будут применяться, и в запланированные затраты вре­мени на их осуществление.

Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля прове­ряемого экономического субъекта достигают следующих целей:

- хозяйственные операции выполняются с согласия руково­дства, как в целом, так и в конкретных случаях;

- все операции фиксируются в бухгалтерском учете в пра­вильных суммах, на надлежащих балансовых счетах, в том периоде времени, в котором были осуществлены, в соответ­ствии с принятой у клиента учетной политикой и обеспечи­вают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

- доступ к активам возможен только с разрешения соответст­вующего управленческого работника;

- соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фак­тически имеющихся активов определяется руководством с ус­тановленной периодичностью, а в случае расхождений, руко­водством применяются надлежащие действия.

При определении эффективности системы внутреннего контроля учитывают много факторов:

1) круг работников, принимающих участие в формировании информации на предприятии, и наличие у них ответственно­сти за порученное дело;

2) наличие упорядоченных взаимоотношений между ними по ведению дел и формированию информации;

3) наличие технических средств контроля; наличие технологии контроля;

4) контролируемые параметры.

Аудитор обязан принимать во внимание, что система внутрен­него контроля не может с абсолютной уверенностью, а лишь с опре­деленной долей вероятности подтвердить, что цели ее создания дос­тигнуты. Причиной этого являются такие неизбежные ограничения системы внутреннего контроля:

- естественное желание руководства экономического субъек­та, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприя­тий были меньшими, чем те экономические выгоды, которые обуславливают применение таких мероприятий;

- большинство средств контроля ставят цель выявить нежела­тельные хозяйственные операции, а не те, которые являются непривычными;

- ошибки вследствие небрежности, невнимательности, невер­ности суждений или непонимания инструктивных материа­лов сотрудниками службы;

- намеренное нарушение системы контроля в результате сговора работников экономического субъекта, как с другими работниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами;

- нарушения системы контроля вследствие злоупотреблении со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля, ^

- распространена практика существенных изменении условии ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в ре­зультате чего принятые контрольные процедуры могут пере­стать выполнять свои функции.

Процедура изучения и оценки системы внутреннего контроля является обязательной при проведении аудита независимо от харак­теристики клиента. Как правило, это осуществляется одновременно с проверкой данных бухгалтерского учета.

Имея в своем распоряжении материалы исследования, выпол­ненного перед заключением договора, отчет предыдущего аудитора проводит изучение системы внутреннего контроля путем опроса персонала заказчика, проведения собственного наблюдения, опроса предыдущего аудитора, изучения организационно не­распорядительной и учетной документации на месте, изучения результатов ревизий и проверок всех проверяющих органов и т.п.

Аудитор использует следующие методы изучения системы внутреннего контроля:

- опрос персонала;

- наблюдение;

- запрос к предыдущему аудитору;

- ознакомление с документами управления и учета;

- изучение документов предыдущего исследования клиента,

- изучение результатов ревизий и проверок всех проверяющих органов;

- ознакомление с существующими требованиями к организа­ции системы внутреннего контроля;

- тестирование системы внутреннего контроля.

Учитывая то, что в системе внутреннего контроля значительное место занимает система бухгалтерского учета, аудитору следует вы­делить вопросы по ее изучению и оценке. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку свидетельств относительно следующих сторон хозяйственной дея­тельности проверяемого экономического субъекта:

- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтер­ского учета. Аудитору следует убедиться, что избранный метод учета достоверно отображает специфику деятельности клиента;

- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

- распределение обязанностей и полномочий между работни­ками, которые принимают участие в ведении учета и подго­товке отчетности;

- организация подготовки, оборота и хранения документов, отображающих хозяйственные операции;

- порядок отображения хозяйственных операций в регистрах бухучета, формы и методы обобщения данных таких регист­ров;

- порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетно­сти на основании данных бухгалтерского учета;

- роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

- критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высо­кий;

- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Аудит, проводящий внешнюю аудиторскую проверку, должен проанализировать работу внутреннего аудита и оценить ее влияние на аудит. ISA 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» отно­сит термин «внутренний аудит» к оценочной деятельности, которая ведется в организации и в том числе включает оценку эффективно­сти внутреннего контроля.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контро­ля аудитор может использовать следующие оценки качества внут­реннего контроля: «высокая», «средняя», «низкая».

Аудитор оценивает систему внутреннего контроля клиента в три этапа:

1. общее ознакомление с системой внутреннего контроля;

2. первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3. подтверждение правильности оценки системы внутреннего кон­троля.

На стадии общего ознакомления с системой внутреннего кон­троля аудитору следует получить общее представление о специфи­ке и масштабе деятельности клиента, системе его бухгалтерского учета. По итогам ознакомления аудитор должен принять решение о целесообразности опираться на систему внутреннего контроля кли­ента в своей работе.

Если аудитор принимает решение, что он не может полагаться на систему внутреннего контроля, то он должен планировать аудит так, чтобы аудиторское заключение не основывалось на доверии к этой системе. Это необходимо и в случаях, если надежность системы оце­нивается как «низкая» или, если аудитору удобнее или экономически оправданно не опираться на эту систему.

Если по итогам общего ознакомления с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудитор принимает решение, что он может полагаться в своей работе на систему внутреннего контро­ля, ему следует провести первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудитор­ские организации разрабатывают самостоятельно.

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудитор может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля как «среднюю» или «высокую». В этом случае аудитор должен планировать аудиторские процедуры, исхо­дя из этой оценки, но не должен доверять этой системе абсолютно.

Если по итогам процедуры первичной оценки аудитор оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и отдельных средств контроля как «низкую», он обязан констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

Аудитор, который принял по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля, обязан в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтвержде­ния достоверности этой оценки. Процедуры подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля осуществляются в период проверки на осно­ве методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской ор­ганизацией самостоятельно.

Если внешний аудитор намерен использовать работу внутрен­них аудиторов, целесообразно ознакомиться с планом внутреннего аудита, а также согласовать сроки выполнения процедур, уровни существенности, способы отбора совокупностей для тестирования, порядок документирования результатов выполненных процедур и другие значимые аспекты.

Характер и объем аудиторских процедур, которые должны быть выполнены внешним аудитором в отношении результатов конкрет­ной работы внутреннего аудита, определяются в зависимости от оценки риска существенных искажений, предварительной оценки работы внутреннего аудита и оценки результатов конкретной рабо­ты. Такие процедуры могут включать повторное тестирование элементов, уже проверенных внутренними аудиторами, тестирование аналогичных элементов, а также обзорную проверку работы внут­ренних аудиторов.

Аудитор в разумные сроки должен уведомить лиц, наделенных руководящими полномочиями, или руководство должного уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функ­ционирования внутреннего контроля.

Результаты оценки конкретной работы внутреннего аудита и выполненные в отношении нее процедуры должны быть описаны в рабочих документах аудитора.

В своих рабочих документах аудитору надлежит отразить:

- результаты обсуждения с членами аудиторской команды под­верженности финансовой отчетности клиента существенным искажениям в результате мошенничества и ошибок;

- результаты исследования всех аспектов деятельности клиента и всех компонентов внутреннего контроля в соответствии с ISA 315 «Понимание деятельности организации и оценка риска су­щественных искажений»; привлекаемые для этого источники информации; осуществляемые процедуры оценки рисков;

- результаты выявления и оценки рисков существенных искаже­ний на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосы­лок;

- результаты выявления и оценки значимых рисков и рисков, в отношении которых не

- представляется возможным получить дос­таточные надлежащие аудиторские доказательства из сущест­вующих в организации контрольных процедур;

- результаты оценки внутреннего контроля в части реагирования на риски.

Вопросы для самоконтроля:

1. Что представляет собой информационный риск?

2. Назовите пути снижения информационного риска.

3. С какими видами риска сталкивается аудитор в своей профес­сиональной деятельности?

4. Какова сущность аудиторского риска?

5. Какие цели преследует практика аудита в Украине?

6. Должен ли аудитор при определенных условиях стремиться к меньшему аудиторскому риску?

7. В каком диапазоне может колебаться уровень аудиторского рис­ка?

8. Какие факторы должен изучить и оценить аудитор при опреде­лении уровня присущего риска?

9. Какие внутренние факторы среды контроля вам известны? При­ведите примеры.

10. Как вы понимаете понятие: организационная структура как фак­тор внутреннего контроля?

11. Как влияет форма бухгалтерского учета на организацию внут­реннего контроля?

12. риска контроля?

13. Какие полномочия имеют предприятия в осуществлении собст­венной учетной политики?

14. В чем выражается собственный риск?

15. Где больший риск контроля: при использовании машинных но­сителей информации или бумажных?

16. Как организация архива бухгалтерских записей влияет на риск контроля?

17. Кто имеет право на санкционирование хозяйственных опера­ций?

18. Влияет ли ограничение доступа к активам на риск контроля?

19. Как устанавливается оценка риска контроля?

20. Какие основные вопросы вы бы включили в анкету для изучения среды контроля?

21. Какие основные вопросы вы бы включили в анкету для изучения системы бухгалтерского учета?

22. В чем заключается методика оценки аудиторского риска?

23. Как формируется модель оценки аудиторского риска?

24. Что включает в себя тестирование для достижения конечной уверенности относительно величины риска внутреннего контро­ля?

25. Какие факторы способствуют выработке единых стандартов оценки аудиторского риска?

26. Какие системы внутреннего контроля вам известны?

27. Как влияет на организацию внутреннего контроля общее со­стояние экономики?

28. Влияет ли на организацию внутреннего контроля подчиненность предприятий?

29. Какие контрольные функции осуществляются при оформлении первичных документов?

30. Перечислите специальные процедуры осуществления внутрен­него контроля.

31. При каких формах обработки документов риск контроля уменьшается?

32. Назовите процедуры контроля, которые осуществляют учетные работники.

33. На каком этапе аудитором изучается система внутреннего кон­троля?

34. Как влияет оценка риска контроля на выбор методики и объема аудита?

35. Перечислите основные методы изучения системы внутреннего контроля.

36. Является ли обязательным документирование результатов изу­чения системы внутреннего контроля клиента?

37. Охарактеризуйте структуру системы внутреннего контроля и дайте ей оценку.

38. Как распределяются права и обязанности при внутреннем кон­троле?

39. Какие методы аудита системы внутреннего контроля применя­ются?

40. Назовите и охарактеризуйте этапы исследования системы внут­реннего контроля.

Литература: [13,19,21,25,32,34]