4 .4. Налог на доходы иностранных юридических лиц

В данном пункте будет рассмотрен вопрос о налоге на доходы ино­странных платежных организаций, полученные от российских бан­ков—членов международных платежных систем.

Пункт 1 статьи 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О на­логе на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон «О нало­ге на прибыль») устанавливает, что «иностранные юридические лица уп­лачивают налоги... по доходам от использования авторских прав, лицен­зий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории Российской Федерации, — по ставке 20 процентов». Таким видом дохода являются платежи, упла­чиваемые российскими банками за участие в деятельности международ­ных платежных систем.

«Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выпла­ты при каждом перечислении платежа» (абз. 1 п. 3 ст. 10 Закона «О нало­ге на прибыль»). То есть российские юридические лица—контрагенты иностранных организаций являются их налоговыми агентами (ст. 24 НК) по уплате налога на доходы.

До даты введения в действие (1 января 1999 г.) Налогового кодекса РФ не существовало ответственности налоговых агентов за неисполне­ние их обязанностей. Налоговый кодекс такую ответственность устано­вил. Во-первых, на сумму несвоевременно уплаченного налога начисля­ется пеня в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каж­дый день просрочки, но не больше неуплаченной суммы налога (п.п. I и 4 ст. 75 НК). Пеня может быть взыскана в бесспорном порядке и подле­жит уплате независимо от применения других мер ответственности (п. 6 и п. 2 ст. 75 НК). Во-вторых, статья 123 Налогового кодекса РФ устано­вила, что «невыполнение налоговым агентом возложенных на него за­конодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с нало­гоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм нало­гов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению».

Однако в случае применения механизма избежания двойного нало­гообложения, изложенного в специальных международных конвенциях, Инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогооб­ложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (далее —

Инструкция № 34, см. Приложения) и принятых в соответствии с ней документов, российский банк—член международной платежной систе­мы должен быть освобожден от обязанности удерживать и перечислять в бюджет данный налог. Для этого необходимо выполнить следующую последовательность действий.

Во-первых, необходимо уточнить, существует ли конвенция об из­бежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является соответствующая платежная организация. Если такая конвен­ция существует, то необходимо уточнить, распространяет ли она свое действие на прибыль (доходы) организаций.

Во-вторых, необходимо убедиться, что на территории России не су­ществует постоянного представительства иностранной платежной орга­низации, так как в противном случае она несет самостоятельные обяза­тельства по исчислению и уплате налога (абз. 1 п. 4 ст. 1 Закона «О налоге на прибыль»). При этом необходимо исходить не только из определения «постоянного представительства», приведенного в налоговом законода­тельстве России (абз. 2 п. 4 ст. 1 Закона «О налоге на прибыль», п. 1.4. Ин­струкции № 34), но и из положений соответствующей конвенции об из­бежании двойного налогообложения. Данный момент является сущест­венным потому, что конвенции об избежании двойного налогообложения содержат описания деятельности, которая не подпадает под определение «постоянного представительства», даже если она соответствует требова­ниям, предъявляемым к постоянным представительствам российским налоговым законодательством. Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ по­ложения международного договора России в области налогообложения имеют приоритет над национальным законодательством.

Большинство конвенций об избежании двойного налогообложения предусматривают, что содержание постоянного места деятельности ис­ключительно в целях осуществления для организации деятельности подготовительного или вспомогательного характера (таких, как простая подготовка договоров) не образует постоянного представительства. Под данное определение может подпадать деятельность представительств иностранных платежных организаций в России.

Однако одного факта наличия конвенции и отсутствия постоянно­го представительства недостаточно. Освобождение от обязанности удерживать и перечислять в бюжет налог возникает только после реги­страции в территориальной налоговой инспекции российского банка заявления от имени иностранной платежной организации по форме 1013DT (1997) (п. 6.4. Инструкции № 34). Форма указанного заявления установлена Письмом Госналогслужбы РФ от 31 декабря 1997 г. № ВГ-6-06/928. Рекомендации по заполнению формы 1013DT(1997) приведе­ны в Письме Госналогслужбы РФ от 24 июня 1998 г. № ВГ-6-06/374 (см. Приложения).

108 I

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

J 109

З аявление по форме 1013DT (1997) должно быть подано не позднее 15 апреля текущего года'. Это может сделать как сама иностранная пла­тежная организация, так и от ее имени российский банк—член соответ­ствующей платежной системы, являющийся в этом случае ее уполномо­ченным представителем (абз. 3 п. 2.4. Инструкции № 34). Инструкция № 34 требует, чтобы полномочия представителя были основаны на но­тариальной и апостилированной доверенности².

Принимая во внимание, что обязанность и ответственность по удер­жанию и перечислению налога в бюджет несут российские банки, далее мы будем исходить из того, что заявление подается по их инициативе.

Предлагается следующая последовательность действий. Сотрудни­ки банка заполняют все пункты заявления 1013 DT за исключением тех, которые могут быть заполнены только платежной организацией и ее территориальным налоговым органом. Форма заполняется в пяти эк­земплярах, которые предназначены:

1-й экз. — для Госналогслужбы России,

2-й экз. — для лица, выплачивающего доход, — налогового агента (российского банка),

3-й экз. — для налоговой инспекции по месту постановки на учет налогового агента,

4-й экз. — для уполномоченного налогового органа заявителя в стране его постоянного местопребывания,

5-й экз. — для заявителя (иностранной платежной организации).

Далее все экземпляры вместе с заполненными бланками доверен­ностей пересылаются в центральный офис иностранной платежной ор­ганизации, которая подписывает их и заверяет в местном налоговом ор­гане (см. раздел 4 формы 1013). Так же заверяется доверенность. Все эк­земпляры формы, за исключением 4-го, пересылаются назад российскому банку.

По получении заявлений 1-й экземпляр направляется в Госналог­службу России (Управление налогообложения иностранных юридичес­ких и физических лиц — 103381, Москва, ул. Неглинная, 23). 2-й, 3-й и 5-й экземпляры вместе с доверенностью направляются в территориаль­ную налоговую инспекцию, в которой состоит на налоговом учете рос­сийский банк. Налоговая инспекция сразу с отметкой о получении воз­вращает 5-й экземпляр, после чего он может быть направлен платежной организации, однако рекомендуется это делать после получения 2-го эк­земпляра.

¹ Такой вывод следует из систематического толкования п.п. 5.3. и 6.4. Инструкции №34.

^! Однако согласно сложившейся практике некоторые налоговые инспекции прини­мают доверенности в простой письменной форме или одно заявление без доверенности.

«После проверки соответствия сведений, указанных в Заявлении, фактическим данным и положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения СССР/Российской Федерации с конкретным иностранным государством начальник территориальной налоговой инспекции или его заместитель принимают решение о пред­варительном освобождении иностранного юридического лица от удер­жания налогов при выплате ему заявленных доходов, о чем делается от­метка в разделе 5 второго и третьего экземпляров Заявления.

2-й экземпляр формы 1013DT(l997) с отметкой территориального налогового органа Российской Федерации в разделе 5 возвращается иностранному юридическому лицу или его уполномоченному предста­вителю и после передачи его налоговому агенту является для последне­го основанием для полного или частичного неудержания налога при вы­плате дохода иностранному юридическому лицу» (абз. 15 и 16 рекомен­дации по заполнению формы 1013DT (1997) в Письме Госналогслужбы РФ от 24 июня 1998 г. № ВГ-6-06/374).

4.5. 06 отнесении оплаты услуг эквайреров на себестоимость продукции

В Письме Государственной налоговой инспекции по г. Москве «О порядке отнесении затрат» от 8 февраля 1999 г. № 11-13/3426 (далее — Письмо, см. Приложения), изданном на основании Письма Министер­ства РФ по налогам и сборам от 20 января 1999 г. № 02-5-11/36, было разъяснено, что плата за осуществление расчетов, взимаемая эквайре-ром с торговой организации, не подлежит включению в себестоимость продукции для торговой организации. Представляется, что данное разъ­яснение не подлежит применению по следующим основаниям.

Пункт 3 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (далее — Указ № 685) предусматривает, что на себестоимость продукции относятся в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением видов расхо­дов, исчерпывающий перечень которых приведен в данном Указе. Услу­ги банков не входят в данный перечень, следовательно, их стоимость от­носится на себестоимость продукции независимо оттого, носят они ре­ализационный или внереализационный характер.

Пункт 3 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 был введен в действие с 1 января 1998 г. (подп. «а» п. 1 Указа Президента РФ от 3 ап­реля 1997 г. № 283 «О внесении изменений в Указ Президента России-

I 14Д I

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГ00БЛ0ЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

)

с кой Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях на­логовой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению на­логовой и платежной дисциплины»).

Указы Президента РФ имеют прямое действие и обязательны к при­менению для всех лиц и государственных органов на всей территории России (п. 2 ст. 90 Конституции РФ). Действие Указов Президента мо­жет зависеть от разъясняющих актов, только если это оговорено в самих Указах.

Указ № 685 содержит положения о том, что «впредь до принятия со­ответствующего федерального закона указанные виды расходов, не от­носимых на себестоимость, изменяются или дополняются только поста­новлением Правительства Российской Федерации. Правительству Рос­сийской Федерации в 3-месячный срок внести в соответствующие решения Правительства Российской Федерации изменения и дополне­ния, вытекающие из настоящего пункта» (абз. 15 п. 3 Указа № 685). Но из вышеизложенного не следует, как это подтверждается первым из про­цитированных предложений, что Указ вступит в силу после издания других нормативных актов, в частности, Правительства России. В связи с этим мнения, высказываемые отдельными сотрудниками налоговой службы, о том, что пункт 3 Указа № 685 не действует, поскольку к нему еще не было издано разъясняющих инструкций, представляются неком­петентными.

Следует также рассмотреть вопрос о юридической силе Письма. Аб­зацы 2 и 3 пункта 2 Правил подготовки нормативных правовых актов фе­деральных органов исполнительной власти и их государственной регис­трации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009) устанавливают, что «издание нормативных правовых актов в ви­де писем и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и тер­риториальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты». Следовательно, и Пись­мо московской ГНИ, и Письмо Министерства по налогам и сборам, на основании которого оно было издано, не являются нормативными акта­ми и могут только толковать существующие нормы права. Но, как уже отмечалось, ни одно толкование не может вкладывать в толкуемый мате­риал смысл, диаметрально противоположный самой правовой норме!

Можно допустить, что Письмо имеет самостоятельную юридичес­кую силу, а пункт 3 Указа № 685 еще не действует и вместо него приме­няется прежний порядок отнесения расходов на себестоимость продук­ции, установленный Постановлением Правительства России от 5 авгус­та 1992 г. № 552. Но даже в этом случае Письмо содержит фактические неточности, которые делают невозможным его применение.

Письмо констатирует, что «в себестоимость продукции (работ, ус­луг) включается оплата услуг банков. Однако данные услуги должны но-

сить производственный характер или быть непосредственно связанны­ми с производственной деятельностью организации». Далее Письмо ут­верждает, что «расходы по обеспечению процессингового обслуживания операций с использованием пластиковых карт не связаны с производст­венной деятельностью торговой организации, предполагают обслужи­ванием банком покупателей, а не данную торговую организацию».

Цитируемый абзац Письма противоречит определению эквайринга, приведенному в Разделе 1. Положения № 23-П: «Эквайринг — деятель­ность кредитной организации, включающая в себя осуществление рас­четов с предприятиями торговли (услуг) по операциям, совершаемым с использованием банковских карт, и осуществление операций по выдаче наличных денежных средств держателям банковских карт, не являю­щимся клиентами данной кредитной организации». Раздел 1 Положе­ния № 23-П также определяет предприятие торговли (услуг), как «юри­дическое лицо, которое, в соответствии с подписанным им соглашени­ем с эквайрером, несет обязательства по приему документов, составленных с использованием банковских карт в качестве оплаты за предоставляемые товары (услуги)».

Из приведенных определений вытекает, что банк-эквайрер осуще­ствляет расчетное обслуживание торговой организации, использующей банковские карты в качестве средства расчета за проданные товары или оказанные услуги. За указанное обслуживание эквайрер взимает с тор­говой организации плату. Поскольку расчеты за проданные товары или оказанные услуги для организаций торговли (услуг) непосредственно связаны с их производственной деятельностью, то расходы на их осуще­ствление подлежат включению в себестоимость продукции, даже исходя из логики Письма.

Существует еще один аргумент, не юридического, а, скорее, поли­тического характера. Государство заинтересовано в развитии индустрии банковских карт, поскольку они являются альтернативой всегда тяготе­ющему к криминалу миру наличных денег. Отнесение на чистую при­быль платы эквайрерам оттолкнуло бы от банковских карт значитель­ную массу торговых организаций, что привело бы к стагнации начав­шийся возрождаться после кризиса рынок.

Из определения комиссии эквайрера, приведенного в Разделе 1. Положения № 23-П («денежные средства, взимаемые эквайрером с дер­жателя банковской карты за предоставленные услуги по операциям с ис­пользованием банковских карт») следует, что она может взиматься толь­ко с держателя карты, но не с организации торговли (услуг). В связи с этим эквайрерам рекомендуется использовать в договорах с торговыми организациями не термин «комиссия эквайрера», а аналогичные ему, например, «плата за осуществление расчетов по операциям с банков­скими картами».

112 L

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРДЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

ИАЛОГ00БЛ0ЖЕННЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

J 113