2.2.4. Учет внереализационных расходов.

В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. При­казом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн) расходы, не связан­ные с расходами от обычных видов деятельности, относятся к прочим. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета данные виды расходов отражаются по дебету счетов 91 "Прочие доходы и расходы", 97 "Расходы будущих периодов" и 99 "Прибыли и убытки".

В налоговом учете отражаемые по этим счетам бухгалтерского учета расходы могут быть отнесены к внереализационным расходам или расходам, не учитываемым для це­лей налогообложения. При этом необходимо учитывать, что по дебету счета 91 отражается также и стоимость имущества, доходы от реализа­ции которой отражаются по кредиту счета 91.

Согласно ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли вне­реализационными расходами признаются все расходы, не отнесенные к расходам, связанным с производством и реализацией. Перечень расхо­дов, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, приведен в ст.270 НК РФ. Особенности определения расходов при реа­лизации имущества установлены в ст.268 НК РФ.

Ниже приведен пример учета внереализационных расходов при применении метода начисленй.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида:

Дебет	Кредит	Наименование операции
51,58	66	Получен займ
91	66	Начислены проценты, причитающиеся к уплате за все время пользования займом в соответствии с условиями договора

В налоговом учете согласно п.8 ст.272 НК РФ дата признания расхода в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли определяется с учетом следую­щих особенностей. По долговым обязательствам, срок действия кото­рых приходится более чем на один отчетный период расход признает­ся осуществленным либо на конец месяца, либо на дату прекращения долгового обязательства. При этом со­гласно подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходом признается только сумма процентов за фактическое время пользования заемными средствами (нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установлен­ной эмитентом (ссудодателем). Согласно ст.328 НК РФ налогопла­тельщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причи­тающихся в соответствии с условиями эмиссии процентов по каждому виду долгового обязательства.

При этом согласно ст.269 НК РФ размер начисленных по долго­вому обязательству процентов. для целей налогообложения возможно признавать либо полностью либо частично в зависимости от выполне­ния следующих условий. В полном объеме начисленные проценты мо­гут быть учтены во внереализационных расходах, если их размер существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня про­центов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При превышении разме­ра начисленных процентов более чем на 20% от среднего уровня для целей налогообложения принимаются расходы в пределах указанных 20%. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квар­тале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налого­плательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза— по долговым обязательствам в рублях, и 15%— по долго­вым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, начисленную сумму процентов бухгалтерской проводкой Д-т 91 К-т 66 для целей организации налогового учета не­обходимо, во-первых, распределить по отчетным периодам, и во-вторых, проверить на соответствие уровню допустимых размеров.

Безвозмездная передача имущества:

Д-т 91 К-т 01, 10, 41, 43 — безвозмездно передано имущество по балансовой стоимости.

Согласно подп.16 ст.270 НК РФ расходы в виде стоимости без­возмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях нало­гообложения прибыли. Соответственно, показанные такой проводкой убытки в налоговом учете должны быть исключены.

Перенос убытков на будущее:

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтер­ского учета убытки, возникающие по тем или иным финансово-хозяйственным операциям (сделкам), выявляются в виде сальдо по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и заключитель­ными оборотами месяца (с использованием отдельных субсчетов) спи­сываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, кон­кретное содержание финансовых результатов, сформированных в бух­галтерском учете на счете 99, возможно расшифровать только на осно­вании данных аналитического учета по счетам 90 и 91.

Дебет	Кредит	Наименование операции
62	90	Выручка от реализации товаров (работ, услуг)
90	20, 41, 43	Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)
99	90	Убыток от реализации;
62	91	Выручка от реализации прочего имущества
91	01, 10, 58,...	Балансовая стоимость реализованного имущества;
99	91	Убыток от реализации прочего имущества
84	99	После реформации баланса убытки покрыты за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Тем не менее, для целей организации налогового учета важно обеспечить раздельный учет доходов и расходов по тем операциям, по которым предусмотрено особое признание для целей налогообложения убытков.

Для целей налогообложения прибыли убытки, отраженные еди­новременно в момент их возникновения бухгалтерской проводкой по Д-т 99 К-т 90,91 и затем закрытые в балансе проводкой Д-т 84 К-т 99, учитываются в составе внереализационных расходов в будущих отчет­ных (налоговых) периодах (перенос убытков на будущее).

Это относится к следующим видам деятельности предприятия:

• реализация амортизируемого имущества (п.З ст.268 и ст.323 НК РФ - в течение остаточного срока полезного использования);

• реализация ценных бумаг (ст.280 и ст.304 НК РФ — в тече­ние 10 лет в пределах доходов от реализации аналогичной категории ценных бумаг);

• реализация прав требования (ст.279 НК РФ — три варианта распределения, в том числе нормирование убытка, учитываемого при налогообложении);

• деятельность, связанная с использованием объектов обслу­живающих производств и хозяйств (ст.275.1. НК РФ— в течение 10 лет в пределах доходов от деятельности этих производств и хозяйств, для градообразующих предприятий — в пределах нормативов);

• общие убытки от деятельности предприятия за налоговый пе­риод без учета убытков, указанных выше (ст.283 НК РФ — в течение 10 лет, но не более 30% текущей налоговой базы).