2. Расчеты по налогу на прибыль.

2.1. Общий порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль.

Согласно главе 25 НК РФ, налоговая база по налогу на прибыль формируется на основе данных налогового учета. Статьей 313 НК предусмотрено, что налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. При этом, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Поскольку порядок отражения в налоговом учете доходов и расходов во многом отличается от бухгалтерского учета, у налогоплательщика неминуемо возникают постоянные или временные разницы, которые, в свою очередь, приводят к образованию постоянных налоговых обязательств или активов (ПНО, ПНА) и отложенных налоговых обязательств или активов (ОНО, ОНА). Эти обязательства, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Таким образом, в бухгалтерском учете находит отражение:

• начисление налога на прибыль (авансовых платежей по налогу на прибыль);

• перечисление налога на прибыль (авансовых платежей по налогу на прибыль) в бюджет;

• постоянные налоговые обязательства или активы (ПНО, ПНА) и отложенные налоговые обязательства или активы (ОНО, ОНА).

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль отражаются на субсчете 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль».

Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль отражается по дебету субсчета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02) - это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Определяется сумма условного расхода (условного дохода) как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на определенную дату.

Пункт 21 ПБУ 18/02 ввел понятие текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), под которым признается налог на прибыль для целей налогообложения. Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, возникшие в отчетном периоде.

Если в отчетном периоде у организации не возникнет постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то сумма текущего налога на прибыль будет равна условному расходу (условному доходу) по налогу на прибыль, то есть суммы налога на прибыль, исчисленные в бухгалтерском и налоговом учете, будут равны.

Начисление условного расхода по налогу на прибыль отражается по кредиту субсчета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 04-100 «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», условного дохода – в обратной корреспонденции.

Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы) отражаются по кредиту (дебету) субсчета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с субсчетом 99-04-200 «Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)» в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенный налоговый актив отражается по кредиту субсчета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 09 «Отложенные налоговые активы». Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в текущем налоговом периоде отражается обратной записью.

Отложенное налоговое обязательство отражается по дебету субсчета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства». Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в текущем налоговом периоде отражается в обратной корреспонденции.

Постоянные разницы приводят к увеличению или уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом. Поэтому следует вычленить постоянную разницу, а затем скорректировать условный доход (расход) по налогу на прибыль за счет учета прибылей и убытков бухгалтерской записью:

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо Д 68 - К 99 - начислен постоянный налоговый актив (ПНА).

В п. 5 ПБУ 18/02 указано, что организация может самостоятельно выбирать, как учитывать любые постоянные и временные разницы (либо на основании первичных учетных документов непосредственно на счетах бухгалтерского учета, либо в ином порядке). Главное условие - отделить постоянные разницы от временных (п. 3 ПБУ 18/02). При этом следует учитывать положения нового ПБУ 1/2008, которое вступило в силу 1 января 2009 г. В п. 4 этого Положения установлено, что в учетной политике нужно утверждать формы регистров бухгалтерского учета, а также все формы первичных учетных документов.

Доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль:

Некоторые доходы, перечень которых дан в ст. 251 Налогового кодекса РФ, освобождены от налогообложения. В частности, к ним относятся:

• имущество, полученное безвозмездно, если одариваемый и даритель связаны вкладами в уставный капитал, превышающий 50%. При этом неденежный подарок не должен передаваться третьим лицам в течение одного года;

• списанные по решению правительства (или в ином установленном законодательством порядке) суммы налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами;

• положительная разница от переоценки ценных бумаг до рыночной стоимости;

• восстановленные резервы под обесценение ценных бумаг у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг и др.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Налог, рассчитанный с таких разниц, будет приводить к снижению бухгалтерского налога на прибыль. Другими словами, возникнет ПНА (п. 7 ПБУ 18/02) по сумме, которая отражена в отчете о прибылях и убытках (форма № 2 ) в качестве дохода (табл.1.).

Таблица 1.

Постоянные и временные разницы и последствия их возникновения

Постоянные разницы	Временные разницы
	Налогооблагаемые (НВР)	Вычитаемые (ВВР)
возникают в результате:
Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 4 ПБУ): — превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; — непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; — непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны; — образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах; — прочих аналогичных различий	Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 11 ПБУ): — применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; — применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; — излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; — убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; — применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; — наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета–исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности; — прочих аналогичных различий	Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 12 ПБУ): — применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; — признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения–по кассовому методу; — отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль; — применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; — прочих аналогичных различий
Ведется внесистемный учет ПР, то есть ПР учитываются вне счетов бухгалтерского учета. Возникающие ПР отражаются только в аналитических таблицах на основании сопоставления данных БУ и НУ	Ведется внесистемный учет НВР, то есть НВР учитываются вне счетов бухгалтерского учета. Возникающие НВР отражаются только в аналитических таблицах на основании сопоставления данных БУ и НУ	Ведется внесистемный учет ВВР, то есть ВВР учитываются вне счетов бухгалтерского учета. Возникающие ВВР отражаются только в аналитических таблицах на основании сопоставления данных БУ и НУ
возникает:
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) ПО = ПР x 20% (ставка налога)	Отложенный налоговый актив (ОНА) ОНА = ВВР x 20% (ставка налога)	Отложенное налоговое обязательство (ОНО) ОНО = НВР x 20% (ставка налога)
Отражение в учете:
Возникновение ПНО Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"	Возникновение ОНА Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"	Возникновение ОНО Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"
Погашение ПНО невозможно	Погашение ОНА Дебет 68 субсчет " Налог на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"	Погашение ОНО Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"
Списание ПНО невозможно	Списание ОНА Дебет 99 "Прибыль и убытки" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"	Списание ОНО Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 99 "Прибыль и убытки"

┌──────────────┐ ┌──────────────┐

│ Прибыль по │ │ Прибыль по │

│бухгалтерскому│ │ налоговому │

│ учету (БП) │ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────────────┐ │ учету (НП) │

└──────────────┘ │ Постоянные │ │ Отрицательные│ │ Вычитаемые │ │Налогооблагаемые│ └──────────────┘

+ │ разницы (ПР) │ - │ постоянные │ + │ временные │ - │ временные │ =

┌──────────────┐ │ │ │ разницы (ОПР)│ │ разницы (ВВР)│ │ разницы (НВР) │ ┌──────────────┐

│ Убыток по │ └──────────────┘ └──────────────┘ └──────────────┘ └────────────────┘ │ Убыток по │

│бухгалтерскому│ │ │ │ │ │ налоговому │

│ учету (БУ) │ │ │ │ │ │ учету (НУ) │

└──────────────┘ │ │ │ │ └──────────────┘

│ │ │ │ │

\│/ \│/ \│/ \│/ \│/

x x x x x

20% 20% 20% 20% 20%

= = = = =

│ │ │ │ │

\│/ │ │ │ │

┌──────────────┐ │ │ │ │ ┌──────────────┐

│ Условный │ │ │ │ │ │ Текущий │

│ расход │ \│/ \│/ \│/ \│/ │ налог на │

│ (УР) │ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐ │ прибыль (ТН) │

└──────────────┘ │ Постоянное │ │ Постоянный │ │ Отложенный │ │ Отложенное │ └──────────────┘

+ │ налоговое │ - │ налоговой │ + │ налоговый │ - │ налоговое │ =

┌──────────────┐ │ обязательство│ │ актив (ПНА) │ │ актив (ОНА) │ │ обязательство│ ┌──────────────┐

│ Условный │ │ (ПНО) │ └──────────────┘ └──────────────┘ │ (ОНО) │ │ Текущий │

│ доход │ └──────────────┘ └──────────────┘ │ налоговый │

│ (УД) │ │ убыток (ТНУ) │

└──────────────┘ └──────────────┘

Рис. 2. Схема расчета налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

Типовые проводки по начислению налога на прибыль в ОАО «РЖД»

Приведены в Табл.2.

Таблица 2.

Типовые проводки по начислению налога на прибыль в ОАО «РЖД»

Дебет счета	Кредит счета	Хозяйственная операция
99/03 «Прибыли и убытки»	68/01 «Расчеты по налогу на прибыль»	Начислен налог на прибыль
99/04 «Прибыли и убытки»	68/01 «Расчеты по налогу на прибыль»	Начислен условный расход по налогу на прибыль
09 «Отложенные налоговые активы»	68/01 «Расчеты по налогу на прибыль»	Отражен отложенный налоговый актив по налогу на прибыль
84 «Нераспределенная прибыль»	09 «Отложенные налоговые активы»	Списана часть отложенных налоговых активов
77 «Отложенные налоговые обязательства»	84 «Нераспределенная прибыль»	Списана часть отложенных налоговых обязательств
79 «Внутрихозяйственные расходы»	68/01 «Расчеты по налогу на прибыль»	Получены начисления налога ОЖД от РЖД
68/01 «Расчеты по налогу на прибыль»	51»Расчетный счет»	ОЖД погасила задолженность перед бюджетом за ответственного плательщика
79 «Внутрихозяйственные расходы»	68/01 «Расчеты по налогу на прибыль»	ОЖД передала оплату ответственному плательщику
68/01 «Расчеты по налогу на прибыль»	79 «Внутрихозяйственные расходы»	ОЖД передала начисления ответственному плательщику