2.2.3. Учет расходов, связанных с производством и реализацией.

Все осуществленные организацией в текущем отчетном (налого­вом) периоде расходы согласно ст.252 Налогового кодекса РФ подраз­деляются на расходы, связанные с производством и реализацией (статья 253), на внереализационные расходы (статья 265) и на расходы, не учитываемые при нало­гообложении прибыли (статья 270). При решении вопроса об учете для целей налогообложения тех или иных расходов необходимо в первую оче­редь руководствоваться общими принципами и критериями, установ­ленными в ст.252 НК РФ. Помимо соб­ственно затрат предприятия, к внереализационным расходам согласно п.2 ст.265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде и подлежащие налогообложению в осо­бом порядке. Кроме этого, в налоговом учете вводится специальное поня­тие "перенос убытков на будущее", а также применяется нормирование размера некоторых рас­ходов, учитываемых для целей налогообложения.

Следует отметить, что для целей налогообложения прибыли орга­низации вправе применять один из двух методов определения доходов и расходов: метод начислений либо кассовый метод. При этом ст.273 НК РФ предусмотрены ограничения на применение кассового метода.

При применении метода начислений расходы на производство и реа­лизацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогопла­тельщиком в течение отчетного (налогового) периода, не отнесенные к прямым. При этом вся сумма косвенных расходов текущего месяца уменьшает налогооблагаемые доходы этого месяца.

К прямым расходам могут относиться:

• материальные расходы только в части расходов, указанных в подп. 1 и подп.4 п. 1 ст.254 Налогового кодекса РФ;

• расходы на оплату труда только в части персонала, участ­вующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст.255 Налогового кодекса РФ);

• суммы взносов во внебюджетные фонды, начисленные на указан­ные выше суммы расходов на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации только по основным сред­ствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в поряд­ке ст.256-259 Налогового кодекса РФ).

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) пе­риоде, также уменьшают налогооблагаемые доходы текущего отчетно­го (налогового) периода, но за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В налоговом учете из всего разнообразия бухгалтерских прово­док необходимо оценить состав, размер и дату признания для целей налогообложения затрат, собранных по дебету счета 20, 23, 25, 26, 29, 44 (без учета взаимных "перебросок", например, Д-т 20 К-т 23, Д-т 23 К-т 25, Д-т 20 К-т 26 и т.п.). После этого разделить данные расходы на прямые и косвенные. Часть сформированных прямых расходов с уче­том остатков прямых расходов на начало месяца в порядке, указанном в ст.319 НК РФ, распределить на остатки незавершенного производст­ва, затем на остатки готовой продукции на складе, затем на остатки отгруженной и нереализованной продукции. При этом в расчете остат­ков для целей налогообложения должны учитываться: в остатках неза­вершенного производства— остатки полуфабрикатов собственного производства, а в остатках готовой продукции — остатки материалов и инвентаря собственного производства. После этого путем сложения суммы косвенных расходов текущего месяца, суммы остатков прямых расходов на начало месяца, суммы прямых расходов за текущий месяц и вычитания суммы рассчитанных остатков прямых расходов на конец месяца можно определить сумму расходов, связанных с производством и реализацией, включаемую в налоговую базу текущего месяца (уменьшающую налогооблагаемые доходы).

Учет материальных расходов:

Дебет	Кредит	Наименование операции
10	60	приобретены сырье, материалы, иные мате­риально-производственные запасы, работы и услуги производственно­го назначения
20	10	отпущены в производство продукции (работ, услуг) сырье, материалы, иные материально-производственные запасы

В налоговом учете расходы, отраженные проводкой Д-т 20 К-т 10, необходимо разбить на прямые и косвенные. Прямые расходы в налоговом учете будут участвовать в расчете остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных и нереализованных на конец месяца. В данном случае к прямым расхо­дам можно отнести только расходы, учтенные по Д-т 10, в части при­обретения (изготовления собственными силами) сырья и (или) мате­риалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг), а также в части приобретения (изготовления собственными силами) комплектующих изделий, под­вергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся до­полнительной обработке на предприятии. Все остальные материальные запасы, учтенные по счету 10, и работы, услуги производственного назначения включаются в косвенные расходы.

Учет амортизации основных средств:

Д-т 20 (др.) К-т 02 — начислена амортизация основных средств исходя из балансовой (первоначальной или восстановительной) стои­мости этих средств и установленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета метода амортизации

Для целей налогообложения амортизация основных средств по некоторым показателям может не совпадать с отражаемой в бухгалтер­ском учете.

Во-первых, часть основных средств (в первую очередь, это каса­ется объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, вос­становительной стоимостью до 10000 рублей), числящихся в бухгал­терском учете в составе основных средств, для целей налогообложения не признается амортизируемым имуществом. Соответственно, аморти­зация таких объектов, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, в на­логовой базе не учитывается.

Во-вторых, часть основных средств (например, имущество, при­обретенное с использованием бюджетных средств целевого финанси­рования), подлежащая амортизации в целях бухгалтерского учета, в налоговом учете не амортизируется. Соответственно, амортизация та­ких объектов, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, в налоговой базе не учитывается.

В-третьих, согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" приня­тый в бухгалтерском учете метод амортизации основных средств не может быть изменен в течение всего срока полезного использования данных объектов. Поэтому, если методы амортизации основных средств, установленные учетной политикой для целей налогообложе­ния и для целей бухгалтерского учета, не совпадают, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, для целей на­логообложения должна быть скорректирована.

В-четвертых, согласно ст.259 НК РФ в целях налогообложения к основной норме амортизации возможно применять в некоторых случа­ях повышающие коэффициенты. В бухгалтерском учете применение коэффициен­тов к основной норме амортизации не предусмотрено. В этом случае, сумма амортизации, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, не бу­дет совпадать с относимой для целей налогообложения.

В-пятых, при определении амортизационных отчислений в бух­галтерском учете принимается во внимание изменение первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки, которая соглас­но ПБУ 6/01 "Учет основных средств" должна производиться регуляр­но. Однако, в соответствии со ст.257 НК РФ изменение первоначаль­ной стоимости основных средств в результате переоценки в налоговом учете не предусмотрено. Кроме того, при определении в налоговом учете восстановительной стоимости амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2002 года (п.1 ст.257 НК РФ) прини­мается во внимание переоценка этих объектов по состоянию на 1 янва­ря 2002 года, но в размере, не превышающем 30 процентов от восста­новительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года). В этом случае, сумма амортизации, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, также не будет совпадать с относимой для целей налогообложения.

В-шестых, в налоговом учете может применяться т.н. «амортизационная премия», то есть единовременное включение в состав расходов до 10 % (30 % - по имуществу, отнесенному к 3 – 7 амортизационным группам) от первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств.

Если организация воспользовалась правом на применение амортизационной премии по приобретенным основным средствам, но реализовала их до истечения пятигодичного срока с момента ввода в эксплуатацию, она обязана восстановить ее к уплате в бюджет в периоде реализации, то есть включить ее в состав внереализационных доходов этого периода. Однако, учитывая, что в бухгалтерском учете понятие амортизационной премии отсутствует, корректировка производится только в налоговом учете.

Нормирование расходов:

Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 71, 76, 60 — отнесены на себестои­мость продукции (работ, услуг) фактические расходы.

Для целей налогообложения прибыли согласно главе 25 НК РФ часть фактических расходов предприятия подлежит включению в на­логовую базу в ограниченном размере.

В частности нормируются следующие расходы:

• добровольное страхование работни­ков ( 6% или 12% от расходов на оплату труда, или не более 15000 руб. на каждого застрахованного) — подп. 16 ст.255 НК РФ;

• расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование спе­циализированных фондов, перечисленных в п.З ст.262 (в пределах 1,5% от выручки налогоплательщика — п.З ст.262 НК РФ);

• суммы выплаченных подъемных в пределах законодательно ус­тановленных норм — подп.5 п.1 ст.264 НК РФ;

• расходы на обеспечение пожарной безопасности и нормальных условий труда только в части, предусмотренной законодательством РФ — подп.6 и 7 п. 1 ст.264 НК РФ;

• компенсация за использование личных автомобилей и мотоцик­лов в пределах норм, установленных Правительством — подп. 11 п. 1 ст.264 НК РФ;

• полевое довольствие в пределах норм, установ­ленных Правительством РФ - подп. 12 п.1 ст.264 НК РФ;

• расходы на нотариальное оформление в пределах тарифов — подп. 16 п.1 ст.264 НК РФ;

• представительские расходы (4% от расходов на оплату труда) — подп.22 п.1 и п.2 ст.264 НК РФ;

• некоторые расходы на рекламу (1% выручки от реализации) — подп.28 п. 1 и п.4 ст.264 НК РФ и некоторые другие расходы.

Резервирование расходов:

Дебет	Кредит	Наименование операции
20,23,25, 26,44	96	Произведены отчисления в формируемые резервы предстоящих расходов
96	01, 70, ….	Фактические расходы отнесены за счет ранее зарезервированных сумм

В налоговом учете предусмотрена возможность формирования только четырех резервов, отчисления в которые учитываются в расхо­дах на производство и реализацию:

• на гарантийный ремонт и обслуживание (ст.267 НК РФ)

• на ремонты основных средств (ст.324 НК РФ)

• на оплату отпусков (ст.324.1. НК РФ)

• на выплату вознаграждений за год (ст.324.1. НК РФ)

Отражаемые по счету 96 резервы могут создаваться в отноше­нии любых расходов, по которым решено производить равномерное включение расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Поэтому отраженные данной проводкой расходы для целей налогооб­ложения должны быть подвергнуты оценке: учитываться для целей налогообложения могут только разрешенные виды резервов и при ус­ловии, что их создание предусмотрено в учетной налоговой политике предприятия.

Кроме того, в налоговом учете размер возможных отчислений в указанные резервы в отличие от бухгалтерского учета ограничен опре­деленными условиями (предельными величинами), установленными ст.267, 324, 324.1. НК РФ. Поскольку порядок формирования резервов для целей бухгалтерского учета определяется только учетной полити­кой предприятия, то, на наш взгляд, при создании в налоговом учете вышеуказанных резервов целесообразно порядок их формирования в бухгалтерском учете совместить с налоговым учетом.

Таким образом, если в бухгалтерском учете резервы создаются, а для целей налогообложения — нет, то в налоговом учете в качестве расходов должны учитываться фактические затраты, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой Д-т 96 К-т разных счетов. При этом начисление резерва проводкой Д-т 20 К-т 96 в налоговом учете в каче­стве расходов не учитывается.