Частина1. Теоретичні основи оподаткування.

Тема 1.1. Економічна сутність та функції податків.

Лекція. Програмна анотація:

1. Передумови виникнення та еволюції податків.

1. Економічний зміст, функції та елементи податків.

1. Передумови виникнення та еволюція податків

В понятті "податок" міститься не тільки економічний, але й філософський зміст. Податок - цс елемент суспільного побуту, його важливий атрибут. Тема податків завжди була актуальною і згадується ще у філософських трактатах античних мислителів. Так, мислитель арабського Сходу Ібн-Хальдун розквіт будь-якого міста в цілому пов'язував з рівнем податків: "Найпевніший спосіб досягнення розквіту суспільного життя - це раціональний розмір податків". Міністр Франції Кольбер три століття назад, зауважив: "...збирання податків подібне до скубання гусака: необхідно отримати максимальну кількість пір'я з мінімальним шипінням". Суддя Олівер Уенделл Холмс сформулював, що "податки - це те, чим оплачуємо цивілізованість суспільства". Бенджамін Франклін, один із батьків Декларації незалежності США, висловив таку історичну фразу: "В житті немає нічого більш неминучого, ніж смерть і податки". Відомий французький вчений Монтеск'є у свій час дав визначення податків як "частини, яку кожний громадянин віддає зі свого майна для того, щоб забезпечити охорону тієї частини, що залишається в нього, та використання її з більшим задоволенням". Це трактування податків було визнано більшістю дослідників і політичних діячів свого часу. Воно стало відправною точкою для появи багатьох напрямів у теорії податків.

На початку людської цивілізації філософи трактували податок як суспільно необхідне і корисне явище, незважаючи на те, що відомі на той час форми стягнення податків були варварськими: військові трофеї, жорстоке використання праці рабів, жертвоприношення. Якщо звернутись до історії становлення світової практики формування податкової системи, то побачимо, що більшість податків, зборів, платежів виникло стихійно, непередбачено, майже випадково. Спочатку податки існували у вигляді безсистемних платежів, які носили переважно натуральну форму. Піддані несли повинності особистого характеру або сплачували податки продовольчими товарами, знаряддями для армії. Обсяги виплати податків особливо зростали в тяжкі для країни періоди. В Афінах, наприклад, вважали, що вільний громадянин не повинен сплачувати прямі податки. Але коли передбачались значні видатки, то рада міста встановлювала відсоткові відрахування до казни.

Окремі з податків носили парадоксальний характер. За свідками істориків, персидський цар Дарій брав податки євнухами, а правитель Пакистану Раджит Сінгх протягом 21 року збирав податки - по сотні відрізаних голів щорічно. У середньовічній Німеччині податки стягували з мешканців, які були досить жалібними до горобців і не хотіли їх вбивати. Такий платіж виник у зв'язку із зростаючою популяцією птахів, які докучали мешканцям Вюртемберга, тому від кожного мешканця будинку вимагали знищувати дюжину птахів, за що йому платили 6 крейцерів, якщо господар відмовлявся - йому необхідно було заплатити в казну 12 крейцерів. Прусський король Вільгельм Фрідріх ввів податок за носіння париків, ним заохочувались різноманітні бліц-перевірки, коли контролери вдиралися в будинки і зривали з голів господарів парики, таким чином перевіряючи чи за них сплачений податок.

Розвиток податкової системи можна прослідкувати від Стародавнього Єгипту, Стародавньої Греції та Риму до нашого часу.

В економічній літературі виділяють три етапи становлення і розвитку системи оподаткування: перший охоплює Стародавній світ і початок середніх віків; другий -XVІІ-Х1Х от.; третій - ХІХ-ХХІ ст.

На першому етапі, що охоплює Стародавній світ і початок середніх віків, податки мають- надзвичайний і тимчасовий характер. їх запровадження часто пов'язане з великими витратами (війна або велике будівництво тощо). Гроші платників Податків витрачалися на утримання найманих армій, зведення храмів і оборонних зміцнень, будівництво доріг та інші суспільні потреби. Основну частину доходів держава отримувала від використання своїх земель, майна, промислів та у вигляді контрибуції з переможених, здобичі, дарів, данини.

Так фінансові погляди в східних державах будувались в основному на релігійних поглядах. Фараон в Єгипті уособлював бога на землі, всі інші були рабами або покірною челяддю. Відносно привілейованою верствою були жреці. Третина землі належала фараону, третина - жрецям, третина - хліборобам, які були зобов'язані платити оброк, несли велику кількість натуральних повинностей і яких можна буде продати разом із землею. Збиранням податків займалися озброєні збирачі, які користувались необмеженою примусовою владою. Державні доходи складались з дані із переможених та різних повинностей (особистих і натуральних): на землю сплачувався оброк хлібом, рибою, худобою тощо. Подібні риси були характерні і для фінансового устрою інших східних держав.

Фінансове законодавство Афін належало громадянам, а вище управління зосереджувалось в особливій Раді. Здачею зборів у відкуп завідували 10 полетів, які засідали в Полеторіоні. Списки платників, розподіл зібраних сум здійснювали аподекти. Доходи держави поділялись на звичайні та надзвичайні. Звичайні: монополії, регалії, виручка від конфіскованого майна, мито і добровільні внески (літургії). До надзвичайних доходів відносились податі і займи. Подать, яка сплачувалась з майна, грунтувалась на попередньо проведеній оцінці, що здійснювалась під присягою самим платником. Оцінене майно поділялось на класи, визначаючи ту частину, яка повинна була бути оподаткованою, і після цього визначався розмір податі. Для забезпечення правильності визначення розміру податі заохочувався донос та допускався насильний обмін невірно записаного майна вищого класу на майно нижчого класу.

В цілому фінансове управління в Греції не вважалось предметом, гідним особливих наукових досліджень. Будь-яке фінансове рішення приймалось та затверджувалось народними зборами.

Управління державним господарством Риму зосереджувалось в Сенаті. Всі гроші і цінності зберігались в Єраріумі. Всі витрати здійснювались виключно згідно сенатського декрету. В основі податкової системи лежало майнове та поголовне оподаткування, причому останнє розповсюджувалось тільки на провінціалів. Цим двом формам оподаткування передувала оцінка майна та перепис.

Майновий податок відомий як трибутум. Оцінка майна при оподаткуванні проводилась згідно оцінки самих власників, яка здійснювалась один раз в п'ять років. Всі громадяни поділені на тріби, збиралися в повному озброєнні на Марсовому полі, де цензор оглядав зброю кожного та, виясняючи ім'я, походження, рід занять і величину майна, заносив ці дані в цензорські таблиці. За невірні дати громадянина позбавляли всіх прав, а податок збільшувався в три або чотири рази, за приховування майна - продавали в рабство. За майном громадян поділяли на декілька класів, які не змінювались п'ять років. Громадяни, які відносились де шостого класу (розмір їхнього майна був менший 1,5 тисячі асс), звільнялись від оподаткування та військової служби.

Римський трибутум поділявся на громадянський та провінційний. Громадянський виступав в ролі майнового податку. Провінційний мав дольовий характер, форму оброку з завойованих земель, поділявся на земельний та особистий,

З часом Сенат втратив своє призначення, перетворившись в зброю цезарів, При Августі була виділена казна, яка одержала назву фіску, перейшовши в повну владу цезарів. Провінційні казни також перейшли під владу осіб, що призначались цезарями. Таким чином, вся влада зосередилась в руках цезарів та спеціальних чиновників (декуріонів).

Зі складу трибутуму пізніше виділяється промисловий податок як подать з осіб, що займались будь-яким промислом.

Поряд з прямими податками в Римі також існувала система непрямих податків. Основу їх складали: вектигаль - транзитне мито з товарів, що перевозились через римську державу; порторіум - мито, яке сплачувалось при відпуску рабів на волю; податок на сіль.

Імператором Августом введений був податок на спадщину, який сплачувався в всіх спадщин в розмірі 5 %.

В римській імперії існувала досить розгорнута система податкових органів. Рахівництво та зберігання державних коштів знаходилось в руках державних рабів. За збирачами порторіуму наглядали особливі чиновники -фіскапрокуратури. Оподаткуванню не підлягали солдати і посли чужих держав при виїзді з імперії та по відношенню до придбаних ними на римській території предметів.

Податки в Римській імперії сплачувались грошима, що змушувало громадян виробляти залишки продукції, щоб її потім реалізувати. Це сприяло розширенню товарно-грошових відносин, поглибленню процесу розподілу праці, тобто в Стародавньому Римі податки виконували не тільки фіскальну функцію, але й роль додаткового стимулятора розвитку господарства.

Фінансовий устрій середніх віків характеризується перевагою місцевого, автономного господарства над центральним, державним. Основними джерелами державних доходів були: військова здобич, пожертвування від друзів та інших осіб , мито і податі з союзників, дані, податки з підданих.

Таким чином, податкові надходження вважались останнім джерелом державних доходів.

Особливістю розвитку податків в умовах феодалізму є постійна плинність, мінливість важелів наповнення доходів держави. В цей період відсутні постійні податки, а діючі дуже часто приймали надзвичайний характер, задовольняючи якусь конкретну потребу правителя, яка виникла на даний момент.

В період феодалізму основна вага податкового тягаря перекладається на третій стан суспільства. Третій стан (фр. tiers etat) — в феодальній Франції, наприкінці епохи абсолютизму — непривілейована частина суспільства, до якої входили вільне непокріпачене селянство, міські буржуа, ремісники, купецтво)

Податкові важелі переплітаються, а деколи приймають форму інших джерел державних доходів, яким надається перевага. До таких доходів відносились домени - доходи правителя (які мали приватний характер) від розпорядження власним майном (ліса, землі, ін. види майна). На цій стадії доходи правителя та держави практично зрівнювались, не розмежовувався суспільно-правовий та приватноправовий характер.

Використовувались в різних формах регалії (регалії - виключне володіння казною певними видами майна (діяльності) з метою одержання доходів для забезпечення державних потреб:

А ) самостійне використання державою регалії;

Б ) одержання орендної плати за надання в користування спеціального права.

Види регалій:

1.Безхазяйна регалія - все, що не мало господаря і не могло нікому належати, оголошувалось таким, що належить державі (збереглась до сьогоднішнього часу);

2.Природна регалія (води, ліса, надра);

3.Митна регалія;

4.Судова регалія;

5.Монетна регалія;

6.Товарна регалія;

7.Галузева регалія (виділялась певна галузь, яка була предметом виключного права держави).

Отже, перший етап розвитку оподаткування охоплює період від моменту виникнення податків до середини XVII століття. В рамках цього періоду наукові дослідження носять безсистемний характер. На початку середніх віків зберігається надзвичайний і винятковий характер податків. Слід зазначити, що негативне і навіть психологічно-агресивне ставлення до податків у населення Стародавнього світу і середньовіччя мали об'єктивне економічне підґрунтя. Так, у період феодалізму, основним джерелом державних прибутків була земля. Держава не виконувала ні господарських, ні регулятивних функцій, однак вже потребувала певного апарату управління зі стабільною оплатою. Цей період характеризується безсистемністю, свавіллям та зловживанням, направленими виключно на максимальне поповнення казни, не існувало чітких, постійних і єдиних правил справляння податків, відсутні будь-які принципи. Таке оподаткування справедливо сприймалося населенням та вченими як форма узаконеного грабежу.

Отже, перший етап розвитку оподаткування характеризується відсутністю апарату управління, спроможного чітко і виважено побудувати систему збору податків, що безпосередньо пов'язано із випадковим і надзвичайним характером податків в структурі доходів держави, низьким рівнем державних потрєб, що задовольнялися і без застосування податкових стягнень, нерозвиненістю грошового господарства. Відсутність розвинутого інституту держави та органів фіску призвела до акумулювання податкових платежів у відкуп (шляхом продажу права на збір податків певним особам або групам осіб), що спричинило значні зловживання з боку відкупників та іноді непомірний податковий тиск на платників податків.

Основними формами податків, що застосовувалися в цей пе­ріод, були майнові, земельні, подушні податки, акцизи, мито, тобто найбільш прості форми прямих і непрямих податків, які не вимагали складної системи обліку і визначення об'єкта опо­даткування та податкової бази. Сума податку визначалася на підставі заяв громадян про їхній сімейний стан та обсяг майна (майновий податок), переписів населення (подушний податок), обміру земельних ділянок (земельний податок). Серед прямих варто також назвати податок на спадщину, що вперше був за­проваджений у Римі, а також промисловий податок, яким об­кладалися всі особи, що займалися будь-яким промислом. У се­редні віки виникають податки на дохід. Одним з перших таких податків була "саладинська десятина", запроваджена у Франції в 1188 р. В Англії податок на дохід було запроваджено за часів Річарда II. Згодом він набув прогресивного характеру та утри­мувався з доходів від 1 до 20 фунтів стерлінгів — по 6 пенсів з фунта; від 20 до 200 — по 1 шилінгу з фунта; від 200 — по 20 ши­лінгів [69, с. 10].

Непрямі податки на предмети споживання в різних країнах з'являються під різними назвами, а в XII—XIII ст. отримують загальну назву акцизів. У Римській імперії існував відсотко­вий акциз на внутрішнє споживання, а також акциз на сіль. У XIII ст. відомі спроби запровадження на нетривалий термін акцизів на хліб і м'ясо.

Мито запроваджується дуже рано й утримується під різними найменуваннями, особливого розвитку набуваючи за часів феодалізму. Якщо спочатку виключне право стягувати мито мав тільки монарх, то потім це право за згодою монарха на­дається графам, герцогам, світським і духовним магнатам. З розвитком незалежності їх, посиленням феодальної роздроб­леності необхідність у королівському дозволі на запровадження мита стає все слабшою, місцеві магнати починають наклада­ти його самочинно, що надзвичайно ускладнює будь-яке пе­реміщення товарів.

Ще в Стародавньому Римі виникають місцеві податки. їхні роль та значення зумовлені тим, що, за словами Е. Селігмана, первинною основою економічного життя було місцеве господар­ство, всі витрати мали місцевий характер [155, с. 93]. Середні віки характеризуються безумовним переважанням місцевого господарства над центральним, державним внаслідок як пану­вання натурального господарства, отже, нерозвиненості еконо­мічних зв'язків між окремими громадами, так і політичної роздробленості. Якщо обсяг суспільних послуг, які надає цен­тральна влада, внаслідок нерозвиненості суспільних зв'язків є мінімальним, то спільне проживання людей на обмеженій території формує і спільні потреби, задоволення яких бере на себе сільська чи міська громада. Задля фінансування задоволен­ня цих потреб запроваджуються місцеві податки і збори, які мають цільове призначення: утримання незаможних (податок на користь бідних в Англії), будівництво гребель, очищення річок, утримання в належному стані та будівництво мостів (мо­стовий збір) тощо.

Другий етап розвитку теорії оподаткування охоплює період з середини XVII століття і до середини XIX століття. Цей етап характеризується становленням теорії оподаткування, саме тут відбулося формування уявлень про предмет, засоби аналізу і основні напрямки досліджень.

На другому етапі становлення оподаткування податки перетворюються з надзвичайного та тимчасового на звичайне і постійне джерело державних доходів. В основі цього перетво­рення лежать кілька чинників. Перш за все — розвиток товар­но-грошового господарства, який вносить суттєві зміни в опо- даткування: податки, що раніше стягувалися в натуральній формі, замінюються сплатою певних грошових сум. По-друге — зростання потреб держави, зумовлене передусім створенням регулярної армії і формуванням значного адміністративного апарату, робота працівників якого оплачувалася з державної скарбниці. По-третє — посилення центральної державної влади внаслідок становлення абсолютних монархій.

Значно збільшується кількість податків внаслідок зростання потреб держави у фінансових ресурсах. Такої розгалуженої податкової системи, як у XVI—XVIII ст., історія оподаткуван­ня доти не знала. За словами І. Янжула, маса нових податків, переважно непрямих, наповнює бюджети західноєвропейських держав. В Англії, наприклад, протягом якихось 20 років існу­вання республіки за Кромвеля одних акцизів було введено до 200 видів, причому обкладанню підлягали всілякі предмети споживання, часто зовсім дивні. В Голландії у XVII ст. було так багато непрямих податків, що, за словами історика Я. де Вітта, на порцію риби, що подавалася в готелі, припадало 34 різних акцизи. Прямі податки також вирізнялися в цей період чисель­ністю і разом з тим випадковістю, а інколи навіть химерністю: так в Англії діяв податок на покійників, на неодружених, у Вюр­темберзі — спеціальний податок на солов'їв тощо [218, с. 276].

Основну роль у забезпеченні фінансових потреб держав відіграють непрямі податки. Щодо прямих, то вони утримуються переважно у формі реальних податків. Оподаткування здій­снюється, як правило, за формальними, зовнішніми ознаками, оскільки їх легко врахувати і контролювати. Основними фор­мами прямих податків були подушний і земельний. Найбіль­ше значення подушний податок мав у Франції і в Росії. В Англії вже з XIV ст. прямі податки стягувалися у формі або земель­ного, або особисто-прибуткового податків. Земельний податок еволюціонує від обкладання землі за кількістю до оподаткування за якістю і далі — за дохідністю або орендною платою. Для об­кладання за якістю розробляється земельний кадастр. З розвит­ком міст і підвищенням дохідності міських будівель із земель­ного податку виокремлюється домовий. Останній спочатку стя­гується за кількістю вікон і дверей, за кількістю димарів, за числом поверхів і кімнат, згодом — за величиною орендної плати і, нарешті, за дохідністю.

Внаслідок розвитку за часів пізнього середньовіччя націо­нальних держав збільшуються витрати на загальнонаціональні цілі. Це зумовлює підвищення ролі загальнодержавних податків порівняно з місцевими. Так, в Англії місцеві органи самовря­дування здійснювали контроль над п'ятьма місцевими подат­ками: по графствах, міським, парафіяльним, на користь бідних, дорожнім.

Третій етап становлення оподаткування характеризується як нова епоха в його еволюції, підготовлена розвитком вироб­ництва і суспільного життя, передусім становленням капіта­лізму, що спричинив концентрацію виробництва, капіталу і праці на великих підприємствах і в містах. Ця концепція зу­мовила посилення взаємозв'язків та взаємозалежності ін­дивідів і, як наслідок, — зростання суспільних потреб та інте­ресів. Економічні відносини, що посилюють зв'язки між людь­ми, солідарність їх, писав І. Озеров, ведуть до розширення завдань, що стоять перед сучасною державою та окремими гро­мадами, а отже, до зростання їх бюджетів. Зокрема, державний бюджет Франції у 1901 р. порівняно з 1798 р. збільшився у 4— 5 разів. У Великобританії видатки у 1902—1903 рр. порівня но з 1691 р. зросли в 58 разів. Швидко зростають і місцеві видатки. Так, в Англії у 1868 р. вони становили 36,5 млн фунтів стерлінгів, а у 1898—1899 рр. — 111,7 млн фунтів стерлінгів [103, с. 13—14].

Відображенням об'єктивних процесів зростання взаємоза­лежності індивідів стало поширення соціально-політичної кон­цепції солідаризму (Л. Буржуа), яка прийшла на зміну теорії індивідуалізму. Ця концепція оголосила первинним фактором життєдіяльності солідарність членів суспільства і стала осно­вою наукового обґрунтування підвищення суспільних потреб, ролі держави у задоволенні їх та зростання податків як матері­альної основи надання державою суспільних послуг. Відповідно в суспільній свідомості вкорінилися погляди на право держа­ви запроваджувати і стягувати податки як на законне право.

За цих умов податки перетворюються не просто на постійне, а на основне джерело державних доходів. І. Янжул наприкінці XIX ст. писав, що "фінансове господарство усіх сучасних дер­жав ґрунтується виключно на широко розвинутих системах суспільно-правових або примусових джерел доходу: різноманіт­них податках, акцизах і миті. В Англії — 97,5 %, у Франції — 96,1, в Італії — 89,8, в Росії — 87,5 % всіх доходів забезпечується в наш час цими суспільно-правовими джерелами" [218, с. 51].

Виникають сучасні, більш зрілі та досконалі форми оподат­кування. Так, у 1798 р. в Англії вперше запроваджено прибут­кове оподаткування, яке у 1816 р. було скасоване і лише з 1842 р. перетворилося на постійне джерело доходів англійського бю­джету. В1891 р. прибутковий податок запроваджено в Німеччині, в 1914 р. — у Франції, у 1915 р. — у СІЛА, у 1916 р. — у Росії.'

Розвивається оподаткування промислових, торговельних, транспортних підприємств. Його особливістю є перехід від опо­даткування за зовнішніми ознаками (вид промисла, чисельність робітників або службовців, кількість машин і двигунів, у кра­щому випадку — оборот підприємства, середня прибутковість окремих галузей), на підставі яких робиться висновок про при­близну дохідність того чи іншого об'єкта оподаткування, до оподаткування за індивідуальним чистим доходом платника, тобто від реального промислового до прибуткового податку. Наприкінці XIX — на початку XX ст. цей перехід відбувається не у всіх країнах, наприклад, у Франції промисловий пода­ток продовжував справлятися за зовнішніми ознаками. В Німеч­чині після реформування у 1891 р. промисловий податок поєдну­вав риси як реального, так і прибуткового податків. Проте в Англії промисловий податок був витіснений прибутковим, яким обкладалися як фізичні, так і юридичні особи. В деяких краї­нах прибутковий податок поєднувався з промисловим. Зокре­ма, в Австрії, Росії підприємства, зобов'язані подавати публічну звітність (акціонерні, ощадні, кредитні товариства тощо), спла­чували прибутковий податок, а підприємства, не зобов'язані подавати такої звітності, — промисловий податок. Лише пізні­ше, у XX ст., із загального для юридичних і фізичних осіб при­буткового податку виокремлюється особливий податок на при­буток корпорацій (корпораційний), який набув остаточних форм лише під час і після Другої світової війни. Так, у Німеччині Закон про корпораційний податок було ухвалено під час податкової реформи 1920 р., а в Англії цей податок введено у 1965 р.

У 20-х роках XX ст., під час Першої світової війни, запро­ваджується податок з обороту, який дав можливість відмови­тися від акцизів на товари масового попиту. Із середини XX ст. набуває великого поширення податок на додану вартість. Ви­никають і швидко розвиваються, перетворюючись на значне джерело доходів державних бюджетів, соціальні податки. Ви­никнення останніх пов'язане з розвитком соціального законо­давства, яке раніше, ніж в інших країнах, з'явилося в Німеч­чині, Великобританії, Швеції. Так, у Німеччині в 1883 р. було запроваджено допомогу на випадок хвороби, у 1884 р. — стра­хування від нещасних випадків на виробництві, у 1889 р. — пенсійне забезпечення, у 1880 р. — медичне страхування. У1845 р. англійський парламент ухвалив закон про боротьбу з інфек­ціями, у 1898 р. — про житло ремісників, у 1890 р. — про гро­мадську охорону здоров'я. У 1908 р. було введено пенсії для людей похилого віку. 3 1911р. запроваджено обов'язкове стра­хування трудящих на випадок хвороби або безробіття, причо­му уряд надавав 1/4 суми необхідних коштів, а решту вносили однаковими частинами робітники і підприємці.

На третьому етапі становлення оподаткування значно змен­шується кількість податків, що стало можливим як завдяки зростанню національного доходу країн, введенню податків, що мали широку базу оподаткування і могли дати більші надхо­дження, так і завдяки винесеному з досвіду XVII—XVIII ст. пе­реконанню, що маса різноманітних податків не лише не відпо­відає своєму призначенню, а й гальмує розвиток господарських систем та знижує ефективність фіскальних органів. Внаслідок тривалої еволюції форм оподаткування у XX ст. сформували­ся податкові системи, що включають відносно невелику кіль­кість найбільш ефективних податків. Основними серед них є: індивідуальний прибутковий податок, соціальні податки, по­даток на прибуток корпорацій, специфічні акцизи, податок на додану вартість, мито.

Змінюються принципи, що визначають практику оподатку­вання. Податкові системи все більше будуються відповідно до принципів загальності та справедливості, що виявляється у запровадженні загального прогресивного прибуткового подат­ку, а також у звільненні від оподаткування низьких доходів (через неоподатковуваний мінімум), тоді як на попередніх етапах оподаткування не було ні загальним, ні прогресивним. За­гальність оподаткування пов'язана як зі зростанням потреб у фінансових ресурсах, задоволення яких в умовах поділу насе­лення на податні та неподатні класи було неможливим, так із проголошенням рівності всіх громадян перед законом.

Внаслідок демократичних рухів кінця XVIII — початку XIX ст. формується інститут місцевого самоврядування епохи капіта­лізму. Розширюються функції, що покладаються на органи місцевого самоврядування. "Останнім часом, — як зазначав Е. Селігман, — місцеві витрати стали в багатьох відношеннях настільки ж (якщо не більше) важливими, як і загальнодер­жавні" [155, с. 94]. Відбувається законодавче розмежування доходів державного і місцевих бюджетів. Наприклад, прусський комунальний закон 1893 р. розмежував джерела доходів між державою та місцевими спілками [195, с. 672]. Відповідно до цього закону державі було передано особисті податки, тобто прибутковий і майновий, а реальні — громадам. Набуває сили тенденція до зростання ролі місцевих бюджетів та місцевих податків і зборів як основного джерела їх формування. Систе­ми місцевих податків, що склалися у XX ст. в результаті ево­люції місцевого оподаткування, досить розгалужені й включа­ють такі основні види їх: майнові, на передачу власності (по­датки на спадщину), на землю, на дохід, на транспортні засо­би, екологічні, на продаж тощо.

Затвердження у XVIII—XIX ст. конституцій як невід'ємного атрибута правової держави і перетворення їх у XX ст. не лише на спосіб нормативного визначення організації життєдіяльності суспільства, а й на засіб обмеження державної влади правами і свободами людини і громадянина сприяло становленню подат­кових відносин на засадах запровадження податків органами законодавчої влади, яка має належати народові й здійснюва­тися ним за допомогою виборних представників; правомірності, тобто регулювання відносин між фіском і громадянами на під­ставі чітких правових норм; гласності та контролю. Зокрема, У Франції вже в Декларації прав людини і громадянина 1789 р. і в подальших конституціях, починаючи з конституції 1791 р., було визнано, що без згоди народного представництва податки і збори не можуть ні утримуватись, ні витрачатись. Це положен-ня поступово перейшло в інші європейські конституції, що впроваджувалися внаслідок краху абсолютизму. В англійському законодавстві, крім того, містилася норма, згідно з якою підпо­рядкування неправильному збиранню на користь державної скарбниці, здійсненому не на підставі постанови парламенту, прирівнювалося до державної зради.

З переходом від реальних до особистих податків і запрова­дженням декларацій зростає значення контролю за правиль­ністю декларування доходів і майна платників. У "Фінансовій енциклопедії" за редакцією І. Блінова та А. Буковецького йдеть­ся про такі органи контролю, що діяли на початку XX ст., як податкові комісії, до яких входили виборні представники від платників та представники податкової адміністрації [195, с. 610]. Зазначені комісії на підставі даних, відомих особисто представ­никам від платників, та зібраних податковими органами мате­ріалів з'ясовували ступінь достовірності декларації. Джерелом матеріалів, необхідних для перевірки, були дані, отримані при стягненні реальних податків (приблизні оцінки дохідності об'єктів оподаткування за зовнішніми ознаками), заставні та страхові оцінки, відомості про квартирну плату, інформація банків про вклади і поточні рахунки (якщо вона не є закритою, в тому числі й для фінансових органів), інвентаризація майна, що передається у спадок, тощо.

Утверджується бюрократичний спосіб стягнення податків, тобто стягнення їх державними чиновниками. Особливості цьо­го способу порівняно з тим, що існував у середні віки, можна оха­рактеризувати так: держава визначає не лише контингент, а й принципи обкладання (завдяки чому воно стає більш уніфіко­ваним), призначає органи, що розкладають податки між окре­мими областями та платниками (наприкінці XIX — на початку XX ст. ще зберігалася розкладна система), приймає скарги плат­ників на помилки при розкладанні, нарешті, отримує власне платежі, які вносяться до державних кас. За попередньої систе­ми держава у жодні безпосередні відносини з платниками не вступала.

Перехід до бюрократичного способу стягнення податків став можливим завдяки створенню на межі XIX—XX ст. спеці­альних служб, які стали прообразом сучасної податкової поліції та інспекції. У кожній країні ці служби мали особли­вості. Однак їхньою загальною рисою з розвитком процесів демократизації суспільства стає залучення представників гро­мадськості до вирішення спірних питань між платниками і органами податкової служби, отже, поєднання в процесі ад­міністрування податків бюрократичних засад і демократич­них інститутів.

Аналіз становлення податкових систем в історичній ретроспективі дає змогу зробити такі висновки.

1. У процесі еволюції оподаткування розвиток одних еле­ментів податкової системи залежить від розвитку інших еле­ментів, а розвиток податкової системи в цілому — від розвит­ку інших систем: ті чи інші форми оподаткування можуть укорінитися лише в разі забезпечення їх відповідності рівневі роз­витку податкової техніки, органів фіску; в свою чергу оподат­кування розвивається услід за розвитком суспільства, держа­ви як форми його організації, її інститутів, моралі, культури, а починаючи з певного часу — і науки.

2. Не всі форми оподаткування одразу і легко впроваджу­валися в життя. Однак податки, які відповідають фіскальним потребам держави і для впровадження яких є економічні, полі­тичні та соціальні передумови, рано чи пізно вкорінюються і поступово поширюються в усіх країнах, набувають загального характеру.

В історії оподаткування відомі й випадкові податки, од­нак вони залишалися особливими формами оподаткування, що протягом певного часу стягувалися в одній, окремо взятій країні.

3. Розвиток оподаткування відбувався від простих, зарод­кових, перехідних до більш зрілих і досконалих форм. Сучасні зрілі форми оподаткування є продуктом розвитку громадян­ського суспільства, становлення правової держави, високого рівня розвитку товарного господарства, розвинутого економіч­ного життя взагалі.

Отже уряд не може довільно вибирати форми оподатку­вання. Він має враховувати відповідність їх об'єктивним і суб'єктивним обставинам своєї країни, а в умовах розвинутих світо-• господарських зв'язків — і практиці оподаткування в інших країнах, світовим тенденціям в оподаткуванні.

Аналіз становлення податкових систем в історичній ретроспективі дає змогу усвідомити об'єктивну логіку еволюції опо­даткування, що полегшує розуміння становлення податкових систем у постсоціалістичних країнах на сучасному етапі, з'ясу­вання того, які форми необхідні, зумовлені логікою розвитку економічних, політичних і соціальних явищ, а які випадкові, насаджені без урахування передумов запровадження їх, а тому такі, що не відповідають розвитку інших елементів системи (рівневі розвитку податкової техніки, податкової служби), що робить цю систему суперечливою і неефективною.

(джерело А.М.Соколовська Податкова система держави (теорія і практика становлення)