10.2. Методологічні принципи формування інформації про доходи

Під доходами в бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 15 та ПКУ розуміють збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, що призводять до збільшення власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників).

Порядок визнання доходу в бухгалтерському обліку, пов'язаного з наданням послуг (виконанням робіт), реалізацією продукції, товарів і інших активів регламентований П(С)БО 15 «Доход», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290, зі змінами і доповненнями та ПКУ. Дія даного П(С)БО не поширюється на доходи, пов'язані з: договорами оренди; дивідендами, що підлягають одержанню за результатами фінансових інвестицій і враховуються по методу участі в капіталі; страховою діяльністю; змінами в справедливій вартості фінансових активів і фінансових зобов'язань, а також з ліквідацією (продажем, погашенням) зазначених активів і зобов'язань; змінами вартості інших поточних активів; природним приростом поголів'я худоби, виходом продукції сільського і лісового господарства; видобутком корисних копалин.

У бухгалтерському обліку дохід не визнається при обміні подібними по призначенню товарами, продукцією, роботами, послугами і які мають однакову справедливу вартість. Крім того, відповідно до п. 6 П(С)БО 15 не визнаються доходами надходження від інших осіб у виді: І.Сум ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетні фонди.

2.Сум надходжень за договором комісії, агентському й іншому аналогічному договорам в інтересах комітента, принципала.

З.Сум попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг). 4. Сум авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг),

5.Сум завдатку під заставу в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором. 6. Надходжень, що належать іншим особам. 7.Надходжень від первинного розміщення цінних паперів.

Якщо підприємство займається реалізацією продукції (товарів, інших активів), то доход (виторг) від такої реалізації відповідно до п.8 П(С)БО 15 визнається у випадку наявності всіх нижчеподаних умов:

покупцю передані ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший

актив);

підприємство не здійснює надалі керування і контроль за реалізованою продукцією;

сума доходу (виторг) може бути достовірно визначена;

існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод

підприємства, а витрати, зв'язані цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Порядок визнання доходу від надання послуг (робіт) залежить від того, чи може бути достовірно оцінений результат операцій по наданню послуг на визначену дату (на дату складання балансу).

Результат операції по наданню послуг (робіт) може бути достовірно оцінений тільки при наявності всіх ниоісчеподаних умов (п. 10П(С)Б015):

можливості достовірної оцінки доходу;

імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

можливості достовірної оцінки завершеності надання послуг на дату балансу;

можливості достовірної оцінки витрат, зроблених для надання послуг і необхідних для

їхнього завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції по наданню послуг, робіт здійснюється:

1. За допомогою дослідження завершеності роботи,

2. Визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на визначену дату, у загальному обсязі послуг, що повинні бути надані.

3. Визначенням питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на визначену дату, включає тільки ті витрати, що відображають обсяг наданих послуг на цю же дату.

***** ******

Розглянемо на прикладах порядок застосування кожного з перерахованих вище методів оцінки ступеню завершеності операції по наданню послуг.

1. Оцінка ступеня завершеності операцій по наданню послуг (робіт) на підставі дослідження завершеності роботи близька до звичного підписання Акта припому-передачі виконаних робіт, наданих послуг. Підписавши акт, сторони тим самим підтверджують факт вивчення наданих послуг і визначення ступеня їхньої готовності оцінивши в конкретну суму. Даний метод оцінки ступеня завершеності операцій по наданню послуг доцільно застосовувати при наданні таких видів послуг, результат яких можна оцінити шляхом їхнього огляду. Тобто він визначається або після закінчення (надання) робіт (послуг), або після завершення визначеного етапу робіт (послуг).

Приклад

Підприємству надійшло замовлення на розміщення рекламної інформації про рекламодавця в друкованих засобах масової інформації протягом 3-х місяців. Рекламне агентство, у свою чергу, розміщає погоджений з рекламодавцем рекламний блок у друкованих засобах масової інформації, уклавши відповідні договори. У даній ситуації доход від надання послуг визнається після кожного опублікованого рекламного блоку, оскільки результат може бути оцінений тільки після цього. На дату опублікування 1 рекламного блоку підписується акт прийому-передачі наданих послуг. Звернемо увагу на те, що відповідно до принципу нарахування і відповідності доходів і витрат одночасно з визнанням доходу від надання послуг визнаються і витрати, понесені підприємством у зв'язку з одержанням цього доходу. У приведеному прикладі складовою частиною витрат у даного підприємства на надання рекламних послуг є витрати на оплату послуг видавництва по розміщенню рекламного блоку за замовленням підприємства у своєму друкованому засобі масової інформації. Отже, на дату опублікування рекламного блоку повинний бути також складений акт прийому-передачі наданих послуг і між підприємством, що робить рекламні послуги, і видавцем друкованого засобу масової інформації, що підтверджує факт надання послуг, але вже безпосередньо видавництвом.

2. Оцінка ступеня, завершеності операцій по наданню послуг (робіт) шляхом визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на визначену дату, у загальному обсязі послуг, що повинні бути надані. Даний метод є більш складним у порівнянні з попереднім методом і застосовується при визначенні доходу при наданні послуг на тривалий час. Відповідно до даного методу оцінки ступеня завершеності операцій по наданню послуг доход на конкретну дату визначається в такий спосіб.

1. Спочатку необхідно установити питому вагу обсягу послуг, наданих на визначену дату, у загальному обсязі послуг, що повинні бути надані. Даний показник визначається як співвідношення обсягу фактично наданих послуг на дату балансу до загального обсягу послуг. Приведемо даний розрахунок у виді формули:

У = От.д. / Оз,

де У — питома вага обсягу послуг, наданих на визначену дату, у загальному обсязі послуг, що

повинні бути надані;

О_{т д} — обсяг послуг, наданих на визначену дату;

Оз — загальний обсяг послуг, що повинні бути надані.

2. Далі шляхом перемножування загальної вартості наданих послуг на питому вагу обсягу послуг визначається доход від надання послуг на визначену дату.

Застосування даного методу визначення доходу доцільно в тому випадку, якщо на визначену дату можна визначити обсяг наданих послуг (у натуральному чи грошовому вираженні).

Приклад

Припустимо, що підприємство уклало договір на здійснення безкоштовного поширення продукції замовника в кількості 10000 штук протягом двох місяців. Вартість послуги (безкоштовного поширення 1 штуки продукції) - 0,12 грн., у тому числі ПДВ (20%) - 0,02 грн. Загальна вартість послуги склала 1200 грн., у тому числі ПДВ (20 %) — 200 грн.

Припустимо, що працівниками підприємства-виконавця було безкоштовно роздано:

у 1-м місяці — 7000 штук;

у 2-му місяці — 3000 штук.

Визначимо питому вагу обсягу послуг, наданих на визначену дату, у загальному обсязі послуг, що повинні бути надані:

І -й місяць: 7000 штук : 10000 штук * 100 % = 70%; 2-й місяць: 3000 штук : 10000 штук *100 % =30%. Виходячи зі ступеня завершеності наданих послуг визначимо доход:

• на кінець 1-го місяця 1200 грн. * 70% : 100% = 840 грн., у т.ч. ПДВ(20%)140 грн.;

• на кінець 2-го місяця 1200 грн. *30% : 100% = 360 грн., у т.ч. ПДВ(20%) 60 грн.

Розрахований доход від надання послуг (робіт), виходячи зі ступеня завершеності наданих послуг, є підставою для складання і підписання сторонами актів прийому-передачі наданих послуг по закінченні кожного місяця (у другому місяці - на дату фактичного закінчення надання послуг) у сумі:

• 1 -й місяць - 840 грн., у т.ч. ПДВ (20%) — 140 грн.;

• 2-й місяць - 360 грн., у т.ч. ПДВ (20%) — 60 грн.

3.Оцінка ступеня завершеності операцій по наданню послуг (робіт) шляхом визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Відповідно до даного методу оцінки ступеня завершеності операцій по наданню послуг доход на конкретну дату визначається в такий спосіб.

1. Спочатку визначається питома вага витрат, що понесло підприємство в зв'язку з наданням послуг на визначену дату, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Це визначається шляхом розподілу суми витрат, здійснених на визначену дату, на загальну суму витрат. При цьому сума витрат, здійснених на визначену дату, включає тільки ті витрати, що формують виробничу собівартість послуг, а адміністративні витрати і витрати на збут до складу таких витрат не включаються. Наведемо даний розрахунок у виді формули:

У = Р_Тд/Рз

де У- питома вага витрат, що понесло підприємство в зв'язку з наданням послуг на визначену дату, у загальній очікуваній сумі таких витрат; Ртд - сума витрат, здійснених на визначену дату; Рз - загальна очікувана сума витрат (планована виробнича собівартість послуг).

2. Доход при наданні послуг на визначену дату визначається шляхом множення загальної вартості послуг на показник питомої ваги витрат, що понесло підприємство в зв'язку з наданням послуг на визначену дату, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Даний метод визначення доходу від надання послуг на визначену дату доцільно застосовувати при наданні таких видів послуг, по яких;

• по-перше, можна найбільше вірогідно визначити загальну суму очікуваних витрат, що понесе підприємство в зв'язку з наданням послуги;

• по-друге, сума понесених витрат у зв'язку з наданням послуг знаходиться в прямо пропорційній залежності від обсягу наданих послуг.

Приклад

Замовник уклав договір з підприємством-виконавцем на надання послуг по поширенню інформації

про замовника, вартість якого складає 6000 грн., у т.ч. ПДВ (20 %) -1000 грн.

Очікувана сума витрат — 3000 грн. Термін виконання договору -3 місяці.

Після закінчення першого місяця сума фактичних витрат склала 750 грн., у другому — 1200 грн., у

третьому — 1050 грн. Визначимо ступінь завершеності робіт у підприємства-виконавця:

За 1-й місяць

1. Питома вага фактичних витрат за місяць склала 25 %: (750 грн. : 3000 грн. * 100%).

2.Доход на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат складе: 6000 грн. * 25 % : 100 % = 1500

(грн.), у тому числі ПДВ (20 %) -250 грн.

За 2-й місяць

1. Питома вага фактичних витрат за місяць склала 40 %: (1200 грн. : 3000 грн. * 100%).

2.Доход на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат складе:6000грн.* 40%: 100 %

=2400грн., у т.ч. ПДВ (20 %) -400грн.

За 3-й місяць

1. Питома вага фактичних витрат за місяць склала 35 %: (1050грн.,: 3000 грн. * 100%).

2. Доход на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат складе: 6000 грн. * 35 % : 100 % = 2100 грн., у тому числі ПДВ (20 %) - 350грн.

Крім розглянутих вище методів оцінки ступеня завершеності операцій по наданню послуг, п.12 П(С)БО 15 передбачена можливість визначення доходу, зв'язаного з наданням послуг, шляхом рівномірного його нарахування за визначений період. Цей метод визначення доходу застосовується в тому випадку, якщо надані послуги складаються у виконанні невизначеної кількості операцій за визначений період часу. Приклад

Припустимо, що замовником був укладений договір з підприємством-виконавцем на надання послуг по розміщенню рекламної інформації засобами зовнішньої реклами. Загальна вартість послуг склала 3600 грн., у тому числі ПДВ (20% - 600 грн.) Термін розміщення - 3 місяці.

Таким чином, сума доходу, зв'язаного з наданням послуг по розміщенню рекламної інформації засобами зовнішньої реклами, що підлягає щомісячному визнанню, складе 1200 грн., у тому числі ПДВ (20%) - 200грн.

Варто звернути увагу, що розглянуті вище методи визнання доходу, зв'язаного з наданням послуг, застосовуються тільки в тому випадку, якщо достовірно може бути оцінений результат операцій по наданню послуг на дату балансу.

Якщо доход (виторг) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то згідно п. 13 П(С)БО 15 він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню. Приклад

Підприємство А уклало договір з підприємством Б на надання маркетингових послуг., результатом яких є докладні звіти про стан попиту та пропозицій на визначені види продукції в різних регіонах країни. Виконання даного договору розраховано на три місяці. Допустимо, що протягом першого місяця надання маркетингових послуг полягає в дослідженні ринку збуту. По закінченні цього місяця результат операцій, пов'язаних з наданням послуг, оцінити практично неможливо, що робить проблематичним визначення доходу, зв'язаного з наданням послуг. Припустимо, що договором передбачене відшкодування витрат, понесених підприємством Б в зв'язку зі здійсненням маркетингових досліджень, підприємством А по закінченні першого місяця. Виходячи з цього випливає, що підприємство Б по закінченні першого місяця визнає доход, зв'язаний із наданням маркетингових послуг, у розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню.

На практиці можлива ситуація, коли в договорі відшкодування понесених підприємством Б витрат, зв'язаних зі здійсненням маркетингових послуг, не обговорено. Крім того, у договорі передбачена ситуація, коли підприємство А може розірвати договір у випадку, якщо його не задовольнять результати попередніх звітів про маркетингові дослідження. У даному випадку п. 14 П(С)БО 15 передбачено, що якщо доход (виторг) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування понесених витрат, доход не визнається, а понесені витрати визнаються витратами звітного періоду.

У регістрах бухгалтерського обліку понесені витрати списуються з кредиту рахунка 23 „Виробництво" у дебет субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» загального Плану рахунків або у дебет рахунка 79«Фінансові результати» спрощеного плану рахунків (якщо підприємство облік витрат веде з використанням рахунка 23).

Кожне підприємство виходячи зі специфіки наданих послуг (робіт) з метою визнання доходу, зв'язаного з таким наданням на дату балансу, самостійно встановлює метод визначення ступеня завершеності послуг (робіт), доход від виконання і надання яких визнається по ступені завершеності. Вибір підприємством методу визначення ступеня завершеності послуг (робіт) відноситься до елементів облікової політики підприємства і повинний бути зафіксований у розпорядницькому документі про облікову політику ( Наказі про облікову політику).

Визначений доход (виторг) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коректується на величину пов'язаної з ним сумнівної і безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства відповідно до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. №237, зі змінами і доповненнями.

Доход, що виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді відсотків, роялті і дивідендів, якщо:

• є ймовірним надходження економічних вигод, зв'язаних з такою операцією;

• доход може бути достовірно оцінений. Такий доход повинний визнаватися в наступному порядку:

а)відсотки визнаються в тому звітному періоді, до якого вони відносяться, виходячи з бази їхнього нарахування і терміну користування відповідними активами; б)дивіденди визнаються в періоді прийняття рішення про їхню виплату.

У бухгалтерському обліку доход відображається в сумі справедливої вартості отриманих чи підлягаючих одержанню активів.

Різниця між справедливою вартістю і номінальною сумою коштів або їхніх еквівалентів, що підлягають одержанню за продукцію (товари, роботи, послуги й інші активи), що виникає у випадку відстрочки платежу, визнається доходом у вигляді відсотків.

У випадку надання послуг (робіт) або реалізації виготовленої готової продукції, товарів, інших активів у рамках бартерного контракту, сума доходу визначається по справедливій вартості активів, робіт, послуг, що отримані чи підлягають одержанню підприємством, зменшеної чи збільшеної відповідно на суму переданих чи отриманих коштів і їхніх еквівалентів. Наведемо даний розрахунок у вигляді формули:

Доход у рамках бартерного контракту = Справедлива вартість отриманих активів (робіт, послуг) -(+) Сума переданих (отриманих) коштів і їхніх еквівалентів.

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, отриманих чи підлягаючих одержанню за бартерним контрактом, вірогідно визначити неможливо, то доход визначається по справедливій вартості активів, робіт, послуг (крім коштів та їхніх еквівалентів), переданих по цьому бартерному контракту