Тема 10. Облік доходів і витрат та фінансових результатів діяльності на малих підприємствах

10.1. Особливості обліку витрат на виробництво і витрат діяльності

10.2. Методологічні принципи формування інформації про доходи.

10.3. Облік доходів з використанням спрощеного Плану рахунків і регістрів обліку для малих підприємств.

10.1. Особливості обліку витрат на виробництво і витрат діяльності

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства і її розкриття у фінансовій звітності регламентовані П(С)БО 16 „Витрати", норми якого застосовуються підприємствами, організаціями й іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім банків і бюджетних установ).

Відповідно до П(С)БО 16"Витрати" та П(С)БО 3«Звіт про фінансові результати», зі змінами і доповненнями, під витратами розуміють зменшення економічних вигод у виді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу в результаті його вилучення або розподілу власниками).Згідно пп. 92 п. 9 П(С)БО 16 не визнаються витратами суми попередньої (авансової) оплати запасів, робіт, послуг. Таким чином, відображення витрат у бухгалтерському обліку не залежить від дати оплати запасів, робіт, послуг.

Основою організації обліку виробничої діяльності є економічно обґрунтована класифікація виробничих витрат. У світовій практиці витрати прийнято класифікувати по наступним ознакам:

1. по складу: фактичні, планові чи прогнозні;

2. стосовно обсягу виробництва: змінні, постійні;

3. по ступеню усереднення: загальні, середні (витрати на одиницю);

4. по функції керування: виробничі, комерційні, адміністративні;

5. по способу віднесення на собівартість: прямі, непрямі;

6. один по одному віднесення витрат на період генерування прибутку: на період, на продукт.

Особливої уваги заслуговують витрати по способу віднесення на собівартість виробів (прямі і непрямі), тому що розподіл витрат за економічними елементами згідно рахунків класу 8 здійснюється за цією ознакою.

Для суб'єктів малого підприємництва п. 44 П(С)БО 25 "Звіт суб'єкта малого підприємництва" передбачений спрощений порядок списання витрат. Основний зміст спрощення полягає насамперед у скороченні облікової роботи при списанні витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією продукції (товарів), виконанням робіт і наданням послуг.

Важливо, що п. 44 П(С)БО 25 не припускає використання Рахунка 23 «Виробництво».

Крім того, суб'єкти малого підприємництва можуть використовувати варіант обліку витрат на виробництво, зазначений П(С)БО 16, що передбачає використання рахунка 23 «Виробництво». Таким чином, суб'єкти малого підприємництва можуть застосовувати на вибір варіант обліку витрат на виробництво з використанням 23 рахунку і без використання рахунка 23. Однак другий варіант суперечить Інструкції № 291 Про використання Плану рахунків, тому що в ній передбачено обов'язкове використання рахунка 23 поза залежністю від того, кваліфікується підприємство як суб'єкт малого підприємництва чи ні. При подібному списанні витрат порушується принцип нарахування і відповідності доходів і витрат. Розглянемо обидва варіанти докладніше.

Перший варіант — з використанням рахунка 23 (П(с)БО 16).

Особливість застосування першого варіанта полягає в тому, що підприємство всю суму прямих витрат, понесених у зв'язку з виконанням робіт і наданням послуг, щомісяця списує з кредиту рахунків класу 8 у дебет рахунка 23.

У виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) (у дебет рахунка 23) відповідно до п. 11 П(С)БО 16 включаються:

- прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• змінні загально-виробничі і постійні розподілені витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість реалізованої супутньої продукції і на вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством самостійно, що фіксується в розпорядчому документі про встановлення облікової політики.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини й основних матеріалів, що складають основу виробленої продукції, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів допоміжних і інших матеріалів, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включається заробітна плата й інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, і які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема:

• відрахування на соціальні заходи;

• плата за оренду земельних і майнових паїв;

• амортизація;

- втрати від браку, що складаються з вартості остаточно забракованої по технологічних причинам продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Перелік загальновиробничих витрат, приведений у п. 15 П(С)БО 16, включає:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, ділянками і т.п.; відрахування на соціальні заходи і медичне страхування апарату управління цехами, ділянками; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, ділянок і т.п.);

- амортизацію основних засобів загальновиробничого (цехового) призначення;

- амортизацію нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

- витрати на експлуатацію і ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загально виробничого призначення;

- витрати на удосконалення технології й організації виробництва (оплата праці і відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій і т.п.);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, тощо, витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загально-виробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників і апарата управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за процесами і якістю продукції, робіт, послуг);

- виграти на охорону праці, техніку безпеки й охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів,

інструментів зі складів у цехи і готової продукції на склади; нестачі незавершеного

виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв ін.).

До складу виробничої собівартості можуть бути віднесені не всі загальновиробничі витрати, а тільки перемінні і частина постійних, у залежності від співвідношення фактичного випуску продукції (виконання робіт, надання послуг) і нормальної виробничої потужності, а залишок постійних загальновиробничих витрат — зараховується до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Для підприємств, що використовують тільки рахунки класу 8

«Витрати по елементах», нерозподілені постійні загально-виробничі витрати списуються в дебет

субрахунку 791 «Результат операційної діяльності», словами, постійні-загально виробничі витрати повинні щомісяця розподілятися між рахунком 23 «Виробництво» і субрахунком 791 «Результат операційної діяльності». Тобто для такого розподілу згідно п. 16 П(С)БО 16 загальновиробничі витрати підрозділяються на: змінні й постійні (що поділяються, у свою чергу, на: розподілені і нерозподілені).

До змінних загальновиробничих витрат відносять витрати обслуговування і управління виробництвом (цехів, ділянок), змінюються прямо (чи майже прямо) пропорційно зміні обсягу діяльності.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (чи майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. При цьому перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством самостійно виходячи зі специфіки його діяльності (п. 16 П(С)БО16),що фіксується в наказі про облікову політику підприємства.

Для обліку загально-виробничих витрат відповідно до інструкції № 291 підприємство може відкрити окремий субрахунок, наприклад 23/«3агально-виробничі витрати». Щомісяця сума, що враховується на субрахунку 23/«3агально-виробничі витрати» у частині загально-виробничих витрат, що розподіляються, списується в дебет рахунка 23«Виробництво», а постійні загально-виробничі витрати, що не розподіляються, списуються в дебет рахунку 79 «Фінансові результати».

Далі щомісяця вся сума фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом готової продукції з кредиту рахунка 23, списується в дебет рахунка 26 «Готова продукція».

Крім того, підприємствам, що застосовують даний варіант і спрощений План рахунків Методичними рекомендаціями № 422(застосування регістрів обліку малого підприємства) дозволено собівартість реалізованої готової продукції списувати без розподілу на собівартість залишку готової продукції. У такому випадку підприємства також повинні оцінювати залишок готової продукції на кінець періоду по справедливій вартості за даними кількісного (оперативного) обліку руху готової продукції. Визначена в такий спосіб вартість залишків готової продукції відображається по дебету рахунка 26 «Готова продукція» і кредиту рахунка 79 «Фінансові результати».

Другий варіант — без використання рахунку 23.

Відповідно до п. 44 П(С)БО 25, суб'єкти малого підприємництва можуть усю суму витрат операційної діяльності з кредиту рахунків класу 8«Витрати по елементах» списувати в дебет рахунка 79 «Фінансові результати». У таких випадках вартість залишку незавершеного виробництва і готової продукції визначається в наступному порядку.

1. Інвентаризацією на кінець звітного року (чи кварталу) встановлюється залишок незавершеного виробництва, що оцінюється по прямим матеріальним витратами і прямим витратам на оплату праці з відображенням бухгалтерським записом: Дт 23 «Виробництво» Кт 79 «Фінансові результати». Як бачимо, при використанні розглянутого підходу вартість недобудови оцінюється по прямих матеріальних витратах і прямих витратах на оплату праці. Відразу виникає питання.: чому незавершене виробництво оцінюється тільки по прямих матеріальних витратах і прямих витратах на оплату праці, адже крім цих показників, до складу незавершеного виробництва включаються інші прямі витрати і перемінні загально-виробничі й постійні розподілені загально-виробничі втрати (згідно П(С)БО 16)? Відзначимо, що для підприємств, що не використовують рахунки класу 9, та рахунок 23, відстежити суми інших прямих витрат а також перемінних загально-виробничих і постійних розподілених загально-виробничих витрат також практично неможливо. Імовірно, саме це і послужило приводом для подібної оцінки вартості незавершеного виробництва.

Що стосується прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці, то їхнє точне визначення для конкретного об'єкта незавершеного виробництва також справа непроста, тому що Інструкцією №291 не передбачається вести аналітику по рахунках класу 8 (по них враховуються витрати, понесені протягом звітного періоду).

Таким чином, суб'єктам малого підприємництва, що використовують цю методику, найбільше доцільно вести аналітику по рахунках 80 і 81 чи оцінювати показники матеріальних витрат і витрат на оплату праці по встановленим на підприємстві нормативам.

2. На підставі первинних документів, по яких оформляється рух (виготовлення, передача в місця збереження, відпуск на сторону, реалізація) готової продукції, підприємство забезпечує кількісний (оперативний) облік виготовленої, відпущеної, а також залишку готової продукції по центрах відповідальності. Залишок готової продукції, установлений за даними кількісного (оперативного) обліку на дату балансу, оцінюється по справедливій вартості (тобто за ціною

реалізації за винятком непрямих податків, витрат на збут і суми прибутку, виходячи з прибутку для цього конкретного виду готової продукції) і відображається в звітному місяці бухгалтерським записом: Дт 26 «Готова продукція»/Кт 79 «Фінансовірезультати».

У такому ж порядку оцінюється і відображається вартість залишків напівфабрикатів власного виробництва, якщо підприємство їх враховує на рахунку 25 «Напівфабрикати» (для загального Плану рахунків). Тобто вартість залишків напівфабрикатів відображається по Дт 25«Напівфабрикати» і Кт79"Фінансові результати". Нагадаємо, що проведення подібних коригувань при другому варіанті передбачено для дотримання принципу нарахування і відповідності доходів і витрат. Однак насправді баланс доходів і витрат буде дотриманий лише приблизно, тому що коригування витрат по незавершеному виробництву виробляється тільки на суму прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці, а не на всю його вартість. Крім того, порядок визначення справедливої вартості готової продукції сам по собі неоднозначний.

З врахуванням викладеного вище у відношенні другого варіанта відзначимо наступне: зважаючи на все, подібне зарахування залишку незавершеного виробництва на рахунок 23 має значення виняткове для цілей складання фінансової звітності. Таким чином, у наступному звітному періоді поза залежністю від того, чи довершене виробництво продукції, продана вона чи ні, уся сума повинна бути списана господарською операцією Дт 79 - Кт 23.

Те ж саме стосується і готової продукції, виявленої при інвентаризації і відображеної господарською операцією Дт26-Кт79. У наступному звітному періоді її вартість повинна бути списана зворотною кореспонденцією рахунків поза залежністю від того, реалізована продукція чи ні.

Відзначимо, що цю методику списання витрат (невикористання рахунка 23) для виробничих підприємств навряд чи можна назвати прийнятною. Більш доиільно ию методику використовувати підприємствам, що надають послуги і виконують роботи.

Слід зазначити, що проведення інвентаризації обов'язкове не тільки для спрощеного варіанта обліку витрат, але і перед складанням річної фінансової звітності у відповідності зі ст. Ш Закону №996 (Про б/о і фінансову звітність). Крім того, за результатами інвентаризації, вартість не підданого обробці (використанню) сировини і матеріалів, не завершеною зборкою і комплектуванням продукції (тобто незавершеного виробництва), як для першого, так і для другого варіантів, способом «сторно» зараховується до складу відповідних активів (сировини, матеріалів) бухгалтерським записом:

1) для першого варіанту — цінності були попередньо списані у виробництво. Наприклад: Дебет 801 «Витрати сировини і матеріалів» Кредит 201 «Сировина і матеріали»

Дебет 23 « Виробництво» Кредит 801 « Витрати сировини і матеріалів»

2) для другого варіанту — вартість зарахованого за результатами інвентаризації залишку не підданого обробці сировини і матеріалів відбивається звичайним записом:

Дебет 201 «Сировина і матеріали» Кредит 791 «Результат операційної діяльності», але при цьому зменшується показник матеріальних витрат (оборот рахунка 80) методом «сторно». Наприклад, у даному випадку: Дт801 «Витрати сировини і матеріалів» /Кт801 « Витрати сировини і матеріалів»

Розглянемо використання даних варіантів обліку витрат на умовному прикладі

Протягом місяця на виробництво продукції списані сировина і матеріали на суму 1000 грн.; нарахована заробітна плата виробничому персоналу - 500 грн., Нараховано відрахування на соціальні заходи на заробітну плату виробничому персоналу (36,4%) - 182грн.; нарахована амортизація виробничого обладнання - 200 грн. Вартість залишку не підданої обробці сировини склала 100 грн. За підсумками звітного періоду незавершене виробництво не пройшло всі стадії. отже, готова продукція не реалізована.

Наприкінці періоду за результатами інвентаризації рахунки 79 і 23 відкоректовані. У обліку це відобразиться наступним чином:

№ п/п	Зміст господарської операції	Сума, грн.		Перший варіант				Другий варіант (без рахунку 23)
				Дт		Кт		Дт		Кт
1	Відпущено у виробництво сировина і	1000		801		201		801		201
	матеріали	1000		23		801		791		801
2	Нарахована заробітна плата виробничому персоналу		500		811		661		811		661
			500		23		811		791		811
3	Нараховані відрахування на соціальні заходи виробничих робітників		182		82		65		82		65
			182		23		82		791		82
4	Нарахована амортизація виробничого устаткування		200		831		131		831		131
			200		23		831		791		831
5	Відображено коригування витрат на вартість залишку не		100		801		201		201		791
	підданої обробці сировини методом «сторно» за винятком запису Дт 201/Кт 791		100		23		801		801		801
6	Відображена сума незавершеного виробництва за результатами інвентаризації (для Другого варіанта)		1782						23		791

Спрощеним Планом рахунків для обліку й узагальнення інформації про витрати на основне і допоміжне виробництво (у т.ч. і в частині загально-виробничих витрат), передбачений рахунок 23 «Виробництво». По дебету даного рахунка відображаються: прямі матеріальні, трудові й інші прямі витрати; накладні (загально-виробничі) витрати; втрати від нестачі продукції (робіт, послуг) технологічних причинах; утрати від технічно неминучого браку; визначення суми залишку незавершеного виробництва за результатами звітного періоду (якщо застосовується спрощений варіант обліку). По кредиту рахунка 23 відображаються: вартість фактичної виробничої собівартості готової продукції (у дебет рахунка 26); вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунка 79); собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструмента, енергії, ремонтно-транспортних послуг і т.п.). При необхідності до рахунка 23 можуть бути відкриті окремі субрахунки для обліку по видах виробництва, наприклад «Основне виробництво», «Допоміжне виробництво», «Загально-виробничі витрати». Аналітичний облік витрат на виробництво можна вести у розрізі окремих видів продукції (робіт, послуг).

*При використанні спрощеного Плану рахунків усі витрати операційної діяльності (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація й інші операційні витрати) підлягають первісному відображенню по дебету рахунка 84 «Витрати операційної діяльності» з наступним списанням у: дебет рахунка 23 «Виробництво» — у частині виробничих і накладних витрат; дебет рахунка 79 «Фінансові результати» —у частині адміністративних, збутових і інших операційних витрат.

Підприємства, що використовують спрощений варіант обліку витрат, передбачений П(С)БО 25, усі згруповані витрати з рахунку 84 «Витрати операційної діяльності» списують у дебет рахунку 79 «Фінансові результати». І після проведення інвентаризації встановлюються залишки незавершеного виробництва бухгалтерським записом:

Дебет 23«Виробництво»/Кредит 79«Фінансові результати».

Витрати підприємства, пов'язані з інвестиційною, фінансовою й іншою звичайною діяльністю, групуються на рахунку 85 «Інші витрати» з наступним списанням у дебет рахунка 79 «Фінансові результати».

Малим підприємствам для обліку витрат Методичними рекомендаціями № 422 передбачена Відомість 5-м за формою додатка 7, у якій також систематизується інформація по: доходах від реалізації; інших операційних, інших звичайних і надзвичайних доходах; відрахуваннях з доходу; витратах операційної діяльності по елементах (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати); витратах майбутніх періодів; фінансових результатах; нерозподілених прибутках (непокритих збитках); використанні прибутку; власному (статутному, пайовому, додатковому, резервному, неоплаченому, вилученому) капіталу; створенні і використанні забезпечень майбутніх витрат і платежів.

У даній Відомості 5-м відображаються обороти по дебету і кредиту рахунків: у розділі І — 84 «Витрати операційної діяльності»; 85 «Інші витрати»; у розділі II — 23 «Виробництво»; у розділі III — 44«Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»; 70 «Доходи»; 79 «Фінансові результати»; у розділі IV — 39 «Витрати майбутніх періодів»; 40 «Власний капітал»; 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», тобто для обліку витрат використовуються розділи І та II Відомості 5-м.

Собівартість реалізованих виробничих запасів, товарів, іноземної валюти з кредиту

рахунків обліку відповідних актив списується в дебет рахунка 84 «Витрати операційної діяльності", з наступним списанням у дебет рахунка 79«Фінансові результати».

З кредиту рахунка 84 «Витрати операційної діяльності» (графиіб-18) витрати

списуються в дебет рахунків: 23 «Виробництво» - малими підприємствами, що здійснюють виробництво готової продукції (робіт, послуг), у сумі витрат, що у відповідності із П(С)БО 16, включаються у виробничу собівартість продукції (при використанні даного рахунка для обліку витрат на виробництво); 79 «Фінансові результати» - у сумі інших операційних (адміністративних, збутових).

Слід зазначити, що відповідно до Методичних рекомендацій №422, як і П(С)БО 25, списання всієї суми витрат операційної діяльності малі підприємства, що здійснюють виробництво готової продукції (робіт, послуг), із кредиту рахунка 84 можуть проводити кореспонденції з рахунком 79 «Фінансові результати», тобто по спрощеному варіанту обліку витрат на виробництво.

Найбільш розповсюджену кореспонденцію рахунків, застосовувану для відображення в бухгалтерському обліку витрат малого підприємства з використанням рахунків спрощеного Плану рахунків, приведемо нижче:

№				Кореспондуючі рахунки
п/п		Зміст господарської операції		Дебет		Кредит
				рахунків		рахунків
Облік витрат операційної діяльності (рахунок 84)
1		Відображені витрати, пов'язані з операційною діяльністю		84 „Витрати		20 «Виробничі запаси»,
		підприємства:		операційної діяльності"		26 «Готова продукція»
		на вартість запасів, використаних для виробництва				66 «Розрахунки по оплаті праці»
		продукції, обслуговування виробництва продукції, на				64 «Розрахунки по под. і
		збут продукції, для здійснення іншої операційної				платежам»,
		діяльності;				13 «Знос необоротних активів»,
		на оплату праці працівників, зайнятих виробництвом				37 « Розрахунки з різними
		продукції, працівників апарату управління цехами,				дебіторами»,
		ділянками, працівників апарату управління,				47 «Забезпечення майбутніх
		працівників відділу збуту й ін.;				витрат і платежів»,
		нарахування податків, обов'язкових платежів, у т.ч.				68 «Розрахунки по інших
		внесків на соц. заходи на фонд оплати праці;				операціях»
		нарахування амортизації основних засобів, інших
		необоротних матеріальних активів й нематеріальних
		активів;
		на суму відрядних й господарських витрат, створених
		резервів сумнівних боргів й ін..;
		на суму резервів на оплату відпусток й виконання
		гарантійних зобов'язань, забезпечення інших заходів й
		платежів;
		на вартість робіт, послуг, виконаних сторонніми
		організаціями, нарахованих процентів за користування
		банківськими кредитами й ін.;
2.		Сторнування витрат операційної діяльності та готової		84 «Витрати		84 «Витрати операційної
		продукції, яка вибула з незавершеного виробництва в		операційної діяльності»		діяльності»
		результаті надзвичайних подій або використання на капітальні
		інвестиції (метод «сторно»)
Облік інших витрат (рахунок 85)
1.		Відображено інші витрати, пов'язані з інвестиційною,		85 «Інші витрати»		20 «Виробничі запаси»,
		фінансовою і надзвичайною діяльністю:				23«Виробництво»
		на вартість запасів, втрачених у результаті				26 «ГП»
		надзвичайних подій, використаних для запобігання				10 «03»,
		ліквідації наслідків таких подій;				66 «Розрахунки по оплаті праці»,
		списана залишкова вартість вибулих необоротних				64 «Розрахунки по податках і
		активів ;				платежах»
		на оплату праці працівників (наприклад,				13 «Знос НА»
		зайнятих ліквідацією наслідків надзвичайних подій);				37 «Розрахунки з різними
		нарахування внесків на соц. заходи на фонд оплати				дебіторами»
		праці (ЄСВ, у ПФ, СС, ФБ, ФНВ);				68 «Розрахунки по інших
		нарахування амортизації основних засобів,				операціях»
		необоротних матеріальних і нематеріальних активів,
		використовуваних в інвестиційній, фінансовій і
		надзвичайній діяльності;
		на суму відрядних і господарських витрат;
		на вартість робіт, послуг, виконаних
		сторонніми організаціями
		Відображено списання інших витрат, пов'язаних з		79 «Фінансові		85 «Інші витрати»
	інвестиційною, фінансовою і надзвичайною діяльністю на фінансові результати діяльності		результати»