6. Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в целях внутрихозяйственного управления

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции представляют собой совокупность приемов и способов отнесения затрат на себестоимость определенного объекта калькулирования.

В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера производства на промышленных предприятиях применяют четыре основных метода калькулирования себестоимости продукции:

1. Нормативный;

1. Позаказный;

2. Попроцессный;

Попередельный.

Выбор того или иного метода во многом зависит от специфики обычных видов деятельности конкретного предприятия, но наиболее важными факторами влияния являются тип производства и его технологические особенности.

Нормативный метод учета затрат: позволяет эффективно использовать данные учета для определения резервов снижения себестоимости и оперативного управления производством в целом, т. к. основан на своевременном выявлении отклонений фактических затрат от действующих норм и отслеживании изменений норм, установлении причин таких отклонений.

Является методологической базой для остальных методов калькулирования. Нормативный метод, в западной практике получивший название «стандарт-костс», применяется, как правило, в массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов.

В задачи менеджмента предприятия входит контроль за соблюдением норм затрат с тем, чтобы не допускать необоснованных отступлений от установленной технологии изготовления изделий, непродуктивной замены материальных ресурсов, превышения установленных норм и т.п. В этих условиях, вынужденные отклонения от норм должны быть санкционированы только руководителем центра затрат, строго учитываться и оформляться соответствующими документами в момент их возникновения (обнаружения).

В условиях применения нормативного метода осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода прямых затрат, предполагающий их документирование, отражение в конструкторско-технологической документации и применение измененных норм в производственном процессе.

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе служат калькуляции нормативной себестоимости, составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Нормативные калькуляции составляются на детали, узлы, сборочные агрегаты и изделия, выпускаемые предприятием, операции выполняемых работ и услуг. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях, нормативная себестоимость определяется для каждого из них в отдельности.

== Следует отметить, что в управленческом учете помимо нормативных и фактических калькуляций, где отражаются реальные затраты, используются плановые и проектные калькуляции. В плановых калькуляциях представлены сводные нормы, не являющиеся результатом строгих расчетов, т. е. планируемые. Проектные калькуляции отражают затраты, ожидаемые разработчиками проекта на этапе технико-экономического обоснования выпуска определенного изделия.

Калькулирование фактической себестоимости по нормам:

С факт=С норм +Откл. + Изм. +КС+КМ

где : С факт – себестоимость фактическая;

С норм – себестоимость нормативная;

Откл –отклонения от норм;

Изм –измения норм;

КР – косвенные расходы;

КМ – коммерческие расходы.

В нашей стране нормативный учет затрат был впервые внедрен в 30-х годах на предприятиях электротехнической и автомобильной промышленности.Соответствует методу «стандарт-кост», реализованному в США в начале 20 в.

Система нормативного учета предполагает управление затратами на основе норм. Норма – это заранее установленное числовое значение показателя производственной деятельности (например, норма расхода основных и вспомогательных материалов на 1 деталь, , время обработки детали и т.п.) При нормативном учете предполагается предварительное определение нормативных затрат на производство единицы продукции (работ, услуг). Иными словами, создается система действующих норм и нормативов и на ее основе калькулируется нормативная себестоимость продукта труда (калькуляция по каждому изделию).

Норматив – универсальная, широко распространенная норма, характеризующая объект потребления ресурсов. Относится в основном к удельному расходу сырья, материалов, энергии на единицу продукции.

Нормативные калькуляции составляют, как правило, плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб и бухгалтерии.

Действующие нормы и нормативы обусловлены технологическим процессом: по ним производятся отпуск сырья, материалов и т.п., оплата выполненных работ.

Источники нормирования затрат:

- конструкторско-технологическая документация;

• тарифно-квалификационные справочники;

сметы накладных расходов текущих и прошлых периодов;

- квалификация и численность основных производственных рабочих и т.п.

Нормативные затраты включают: прямые производственные затраты и переменные общепроизводственные затраты.

К элементам нормируемых затрат относят:

1. Расход основных материалов и их цена;

• Затраты рабочего времени основных производственных рабочих.

Тариф оплаты труда.

Коэф. Накладных расходов и фактор затрат.

* Для распределения косвенных затрат определяется база распределения (фактор затрат): КНР = Накладные расходы/ фактор затрат.

В качестве фактора затрат выбирается показатель максимально влияющий на уровень себестоимости.

Функции системы «стандарт-кост»:

1. Планирование и документирование затрат на основе норм.

2. Выявление отклонений от норм и выявление причин их возникновения.

3. Отражение затрат в учетных регистрах по нормам, их изменениям и отклонениям.

4. Составление нормативных калькуляций затрат.

5. Составление фактических калькуляций затрат как совокупности норм, выявленных отклонений и изменений.

С/Б ст. = С/Б норм. + Откл. норм. + Изм.норм.

Отклонением от норм считаются как экономия, так и перерасход, т.е. дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.).

Действующие нормы периодически пересматриваются (на начало месяца). Это может быть вызвано повышением технического уровня производства, улучшением организации производства и труда, изменением объема производства и т.п. Учет изменений норм ведется на основе извещений об изменениях норм и используется для уточнения нормативных калькуляций.

При составлении нормативных и отчетных калькуляций должна применяться единая номенклатура статей расходов.

Таким образом, нормативный учет затрат на производство позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и затрат на обслуживание производства и управление.

Контроль и анализ состояния затрат ― ключевая функция системы «стандарт-кост» предполагает:

1. контроль ― выявление отклонений фактических затрат от нормативных (благоприятные (экономия) и неблагоприятные (перерасход).

2. Анализ ― выявление причин (факторов) отклонений: количественный или стоимостной.

Справочно

На предприятиях должен быть установлен порядок оформления изменений норм, а так же извещения заинтересованных отделов и цехов об этих изменениях. По извещениям об изменении норм вносятся изменения в техническую и плановую документацию (технологические карты и др.), являющуюся основанием и для выписки первичных документов (материальных требований, лимитных карт, рабочих нарядов, маршрутных листов и т.п), в которых указываются действующие расходные нормы для выдачи сырья, материалов и полуфабрикатов, а так же для начисления оплаты труда.

Основной для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и при экономическом анализе.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемых предприятием. При изготовление отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативная себестоимость определяется для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом.

Калькуляции на детали и узлы составляются только по статьям основных затрат. При этом в калькуляциях на изделие в целом добавляются расходы на обслуживании производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по отдельным группам материалов.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п. работ. При этом используются основные элементы метода нормативного учета. Объектом учета затрат и калькулирования С/Б является заказ, представляющий собой документированное соглашение между товаропроизводителем и потребителем (заказчиком), с указанием наименования и технологических параметров продукции, количественных и ценовых показателей, других необходимых характеристик.

Прямые затраты, как фактические, так и нормативные, как правило, отражаются в разрезе калькуляционных статей, косвенные - в разрезе центров затрат, коммерческие – по предприятию в целом или по центрам прибыли.

Для распределения косвенных затрат, традиционно, в отечественном учете в качестве базы используется показатель «Основная заработная плата основных производственных рабочих». Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). Вся первичная документация составляется с обязательным указанием № (шифров) заказов.

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции,а затраты сырья, материалов, топлива и энергии – по отдельным группам. На ремонтных работах калькулируют выполненные объемы, выраженные в у.е. ремонтной сложности.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования продукции используется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру его обработки массовой продукцией. Особенности обработки связаны с преобладанием физико-химических и термических процессов преобразования сырья в готовую продукцию, каждый из которых составляет самостоятельный передел (фазу, стадию). Продукт, получаемый на каждом переделе, может стать товаром или использоваться как полуфабрикат для последующего передела.

Попередельный метод учета используется в легкой, химической, лесной, пищевой, металлургической, преобладает в обрабатывающей промышленности, на производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, где производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла (переделов): черная и цветная металлургия, химическая и текстильная промышленность, нефтепереработка, производство стройматериалов.

Объектом учета затрат и калькулирования С/Б является отдельная фаза производства – передел, количество которых устанавливается в зависимости от сложности производства (сырье и материалы превращаются в полуфабрикат или законченный готовый продукт). Перечень переделов (фаз, стадий производства) устанавливается организацией.

Реализация данного метода предполагает два варианта: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

При бесполуфабрикатном варианте учет затрат и их распределение по видам продукции осуществляется после того, как производственные расходы подсчитываются в целом по организации. Т.е. продукция не подлежит продаже в качестве готовой в промежуточных переделах. Себестоимость передела при использовании бесполуфабрикатного варианта рассчитывается следующим образом:

Себестоимость = Затраты текущего передела + Затраты предыдущих переделов Перемещение полуфабрикатов между цехами контролируется бухгалтерией оперативно без записи на счетах БУ (при бесполуфабрикатном варианте).

По полуфабрикатному варианту себестоимость полуфабрикатов собственного производства формируется при передаче их из цеха в цех и учитывается обособленно комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства» (для обособленного учета промежуточных продуктов – например при переработке нефти, газа, когда из одного вида полуфабриката вырабатывается разнородная продукция). В затраты каждого последующего передела включается себестоимость полуфабрикатов, изготовленных на предыдущем переделе. При этом для учета полуфабрикатов собственного производства применяется счет 21.

Схема записи на счетах:

Содержание операции	Д-т	К-т
Списаны материалы, переданные в цех	20	10
Начислена амортизация основных средств при прямых затратах	20	02
Начислена оплата труда основных производственных рабочих	20	70
Начислено органам социального страхования и обеспечения	20	69
Списана доля затрат вспомогательного производства	20	23
Списана доля общепроизводственных расходов	20	25
Списана доля общехозяйственных расходов	20	26
Списана доля расходов будущих периодов, относящаяся к отчетному	20	97
Оприходованы полуфабрикаты по фактической себестоимости	21	20
Переданы полуфабрикаты в следующий передел	20	21
Списанные реализованные на сторону полуфабрикаты	90-2	21

Условия применения того или другого варианта учета затрат на производство устанавливаются в отраслевых инструкциях.

Фактическая себестоимость ГП при попередельном методе определяется ежемесячно, исходя из количества выпущенной продукции и производственных затрат по каждому переделу. Следует обратить внимание на возможность использования при попередельном методе учета затрат и калькулирования себестоимости элементов нормативного учета затрат. Использование попередельного метода предполагает разделение затрат на выпуск продукции на два класса: прямые материальные затраты и добавленные затраты. К последнему виду затрат относятся прямые затраты на труд основного персонала и косвенные затраты.

Разновидностью попередельного метода является попроцессный (краткий технологический цикл – в добывающих отраслях, энергетике).

Попроцессный метод учета затрат и калькулированияпродукции нашел свое применение в отраслях где производится один вид продукции, не возникает запасов незавершенного производства и готовой продукции, таких как: горно-рудная и химическая отрасли промышленности, тепло- и электроэнергетика и т.п. Применение попроцессного метода предполагает распределение общей суммы затрат по производственным процессам и калькулирование средней себестоимости выпуска единицы продукции по каждому из них.