2.2. Правовая характеристика налогообложения индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица.

Предпринимательская деятельность физических лиц без образования юридического лица (далее – индивидуальные предприниматели) в условиях действующей системы российского законодательства по ряду аспектов является наиболее эффективной формой ведения малого бизнеса. С этой целью в Федеральном законе от 14 июля 1995 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства»⁴³ индивидуальные предприниматели признаны субъектами малого предпринимательства, в отношении которых государство берет на себя обязательства по установлению для них адекватной налоговой атмосферы.

Одним из направлений Концепции государственной политики поддержки и развития малого предпринимательства, одобренной 19 декабря 2001 на заседании Государственного совета Российской Федерации, является реформирование Налогового кодекса Российской Федерации и совершенствование системы налогообложения субъектов малого предпринимательства. После ужесточения налогового климата для малого предпринимательства, пик которого пришелся на 1 января 2002 года, органы государственной власти решили смягчить для него налоговое бремя. В последнее время принят ряд федеральных законов, направленных на введение упрощенного порядка ведения учетов результатов хозяйственной деятельности, а также на установление более простой системы налогообложения, которая при определенных условиях может сочетаться с довольно льготным и минимальным налоговым бременем.

В связи с совершенствованием налогового законодательства проблемы налогообложения индивидуальных предпринимателей являются наиболее актуальными.

В первую очередь вопросы налогообложения должны решаться индивидуальным предпринимателем уже на самом первом этапе своей деятельности. Возможность выбора той или иной системы налогообложения зависит от того, как будет осуществлена постановка на налоговый учет. Индивидуальные предприниматели вправе осуществлять только те виды деятельности, которые непосредственно указаны в свидетельстве о его государственной регистрации. При этом, желая подстраховаться предприниматели указывают сразу множество видов деятельности, либо отражают виды деятельности, имеющие более узкий характер по сравнению с теми, которыми они фактически планируют заниматься. Оба случая могут поставить индивидуального предпринимателя в невыгодное положение в сфере налогообложения. При указании нескольких видов деятельности разные виды деятельности могут подпадать под разные режимы налогообложения. Во втором случае, возникает юридический факт ведения предпринимательской деятельности без соответствующей государственной регистрации. Например, зачастую у предпринимателя в свидетельстве указан вид деятельности – розничная торговля, в то время как он занимается, в том числе и мелкооптовыми поставками. В этом случае возникает обязанность в части розничной торговли по уплате единого налога на вмененный доход, а в части оптовой торговли – по уплате единого налога по упрощенной системе при условии небольших оборотов.

После получения свидетельства о государственной регистрации индивидуальный предприниматель обязан встать на учет в налоговом органе. В соответствии с пунктом 1 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации в целях проведения налогового контроля индивидуальные предприниматели подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего жительства, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом. Особенности постановки на налоговый учет по каждому виду налога, как правило, устанавливаются приказами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, которые должны быть зарегистрированы Министерством юстиции Российской Федерации. Так, на основании статьи 346.28. части второй Налогового кодекса, индивидуальный предприниматель – налогоплательщик единого налога на вмененный доход обязан встать на учет в налоговом органе по месту осуществления им вида деятельности не позднее 5 дней с момента начала осуществления деятельности, в отношении которого на территории соответствующего субъекта Российской Федерации введен специальный налоговый режим.

Индивидуальные предприниматели не всегда соблюдают правила государственной регистрации. При этом в статье 23 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что такой предприниматель не вправе ссылаться в отношении совершенных им хозяйственных сделок на то, что он не является предпринимателем. В статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации приводится аналогичное требование к индивидуальным предпринимателям, не зарегистрировавшимся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации.

Независимо от применяемой системы налогообложения каждый индивидуальный предприниматель уплачивает один из федеральных налогов государственную пошлину за государственную регистрацию граждан в качестве индивидуальных предпринимателей в размере 400 рублей.⁴⁴

Индивидуальный предприниматель может применять общий режим налогообложения либо перейти на один или два специальных налоговых режимов. Согласно статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 указанного кодекса. Индивидуальный предприниматель, в зависимости от осуществляемого им вида деятельности, может применять три специальных налоговых режима из четырех, установленных в пункте 2 статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации. А именно: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Два первых вида специальных налоговых режимов считаются установленными и введенными на основании глав 26-1 и 28-2 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации, а третий вид – устанавливается главой 26-3 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и вводится в действие законом субъекта Российской Федерации на соответствующей территории для конкретных видов предпринимательской деятельности. В случае налогообложения единым сельскохозяйственным налогом индивидуальный предприниматель не вправе применять другие специальные налоговые режимы. Индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Налогового Кодекса Российской Федерации на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников, установленные для индивидуальных предпринимателей определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Каждая из трех перечисленных систем имеет свою структуру налоговых платежей. При применении перечисленных выше специальных налоговых режимов для индивидуального предпринимателя налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, заменяются уплатой единого налога.

Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на специальные налоговые режимы, в соответствии с общим режимом налогообложения. Дополнительно указанные индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются как индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также сами индивидуальные предприниматели.

Если индивидуальный предприниматель одновременно относится к обеим категориям плательщиков, то исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию отдельно.). Индивидуальные предприниматели - налогоплательщики единого налога вправе осуществлять в добровольном порядке уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ, являются в обязательном порядке страхователями по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с законодательством.

Общий режим налогообложения предполагает, что по доходам индивидуальный предприниматель осуществляет исчисление и уплату налога на доходы физических лиц. Кроме того, он уплачивает налог на добавленную стоимость, единый социальный налог со своих доходов и с сумм, выплачиваемых наемным работникам по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера. Если индивидуальный предприниматель является работодателем, то он вправе производить уплату страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации. Может возникать обязанность и по уплате других налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах при наличии соответствующих объектов налогообложения у конкретных индивидуальных предпринимателей.

Перечень основных элементов налогообложения по каждому налогу установлен в статье 17 части первой Налогового кодекса Российской Федерации. К ним, кроме налогоплательщиков, относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, в отдельных случаях, могут предусматриваться налоговые льготы.

Индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, должны исполнять обязанности налоговых агентов в порядке установленной статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

В настоящий момент Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает для индивидуальных предпринимателей обязанности налоговых агентов по двум налогам: по налогу на доходы физических лиц и по налогу на добавленную стоимость.

Основания и критерии для перехода индивидуального предпринимателя на тот или иной специальный налоговый режим установлены в соответствующих главах части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или единого налога по упрощенной системе налогообложения, а также возврат к этим режимам осуществляется индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, указанном в соответствующей главе Налогового кодекса РФ. Уплата единого налога на вмененный доход по виду деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введен специальный налоговый режим, должна осуществляться индивидуальным предпринимателем в обязательном порядке. (Приложения № 2,3,4).

Наличие специальных налоговых режимов, по мнению специалистов, негативно влияет на развитие российской налоговой системы, приводит к предоставлению преимуществ в налоговой сфере одним хозяйствующим субъектам за счет других и к нарушению принципа равного налогообложения, закрепленного в пункте 2 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.⁴⁵ Этот принцип предполагает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом.

Эффективность специальных налоговых режимов проявляется в переходные периоды развития экономики государства. В дальнейшем, возможно, налоговые специальные системы будут отменены, как институты налогового законодательства, наиболее часто используемые при разработке налогоплательщиками схем законной минимизации налоговых платежей.

Таким образом, в Российской Федерации актуальным остается вопрос о создании приемлемой системы налогообложения индивидуального предпринимательства. Действующая правовая база налогообложения не в полной мере отвечает требованиям малого бизнеса. Система налогообложения должна быть еще более упрощенной, обеспечивающей предпринимателям возможность самостоятельно без помощи профессиональных юристов и экономистов вести учет собственных доходов и расходов, своевременно исполнять возложенные обязанности по уплате налогов и сборов.

Учитывая, что малый бизнес остается важным элементом рыночной экономики, предлагаются следующие меры по совершенствованию законодательства по налогообложению малого предпринимательства:

- законодательно урегулировать вопрос о легализации деятельности многочисленных хозяйствующих субъектов (репетиторов, извозчиков, уличных торговцев и др.), не имеющих в настоящее время официального статуса и не уплачивающих налоги. На взгляд автора необходимо принять специальный федеральный закон о самозанятости населения, который должен дать право малым предпринимателям на максимально простую процедуру регистрации и налогообложения. Достаточно будет лишь заплатить налог на доходы физических лиц с возможностью его выплаты с рассрочкой. Налог может уплачиваться с сумм, которые задекларирует сам предприниматель, а квитанции о его уплате будут формой разрешения на продолжение деятельности;

- следует ограничить предельный размер суммарного налогового бремени на субъекты малого предпринимательства от всех видов налогов и сборов. Законодательное закрепление суммарного налогового бремени в размере, не превышающем 25% валового дохода от реализации товаров, работ, услуг обеспечит гарантирование нормальных экономических условий для деятельности индивидуальных предпринимателей.

Законодательное ограничение суммарного налогового бремени будет способствовать созданию более благоприятного климата для субъектов малого предпринимательства, что должно привести к легализации значительной части теневого бизнеса, ввиду чего потери федерального бюджета будут полностью или частично компенсированы за счет косвенных факторов и источников доходов.

Каждое изменение налогового законодательства следует рассматривать с точки зрения ухудшения или улучшения условий для индивидуальных предпринимателей. При этом ухудшение условий может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности. В отношении индивидуальных предпринимателей в прошедший период неоднократно принимались нормы, ухудшающие условия их налогообложения. Например, с 1 января 2001 года индивидуальные предприниматели в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации признаны налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость. Данный факт неоднократно рассматривался Конституционным Судом Российской Федерации, в определениях которого отмечалось, что в целях обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования недопустимо внесение произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.⁴⁶

В зарубежной практике повсеместно отмечается, что индивидуальное предпринимательство имеет высокий уровень зависимости от внешних условий, например, таких как – колебания рынка. Данная категория налогоплательщиков обращает на себя особое внимание государства. Может быть, этим объясняется чрезмерное увлечение в налоговом законодательстве в период 90-х годов правовым институтом – налоговыми льготами. К сожалению, полученный до настоящего времени российский опыт показывает, что любые законодательные преимущества приводят только к уходу от уплаты налогов.

При определении налоговой политики в отношении индивидуальных предпринимателей основное внимание должно быть направлено на совершенствование законодательства, регулирующего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, так как данная система характеризуется рядом преимуществ. К ним следует отнести следующее:

- с точки зрения налогоплательщиков уплата налогов на вмененный доход не зависит от фактических результатов деятельности (объемов реализации, размеров получаемого дохода, сумм осуществленных затрат). Все платежи единого налога ежеквартально вносятся в зависимости от заранее зафиксированной в законодательстве величины базовой доходности независимо от фактически полученных доходов. То есть, данный налог уплачивается полностью в установленные сроки без обязательств по пересчету по итогам окончания налогового периода. При такой системе налогообложения, возможно планировать свою хозяйственную деятельность на долгосрочный период;

- при учете законодателем всех сопоставимых факторов предпринимательской деятельности, происходит выравнивание условий налогообложения для всех налогоплательщиков единого налога;

• снижение теневой составляющей в расходах на оплату труда позволяет предпринимателям увеличивать размер заработной платы своим работникам;

• наконец, одним из основных преимуществ перевода на единый налог на вмененный доход является упрощение установленной отчетности.

Согласно статье 34 Конституции Российской Федерации каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Одним из направлений реализации названного конституционного права применительно к индивидуальному предпринимательству государство устанавливает особые формы и методы налогообложения.

При этом законодательство, регулирующее налогообложение индивидуальных предпринимателей должно отличаться простотой, справедливостью и стабильностью. Простота необходима для того, чтобы предприниматели оставались в рамках закона и для снижения затрат времени и финансов на решение налоговых вопросов и оплату услуг налоговых консультантов.

Считаем, что реализация наших предложений будет способствовать созданию более благоприятного климата для субъектов малого предпринимательства, что должно привести к легализации значительной части теневого бизнеса, росту количества индивидуальных предпринимателей, увеличению производимых ими товаров (работ, услуг), росту занятости и доходов населения, росту валового внутреннего продукта. Это даёт основание полагать, что возможные потери федерального бюджета будут полностью или частично компенсированы за счёт косвенных факторов и источников доходов.