Машинистова Галина Евгеньевна стр. 125 2012 год

Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации

Российский государственный торгово-экономический университет

Машинистова Г.Е.

Учебное пособие

Москва 2012

Лекция № 1.

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В последние десятилетия в странах развитой рыночной экономики наблюдается рост управленческих функций бухгалтерского учета. На основе информации так называемого управленческого учета принимаются оперативные, тактические, стратегические решения, как в сфере производства, так и в финансовой области. Эта тенденция развития бухгалтерского учета проявилась в постоянном повышении значимости учетной информации, в совершенствовании способов ее обработки и использования для целей управления.

Для того чтобы успешно ориентироваться в состоянии дел, общей обстановке, конкретных ситуациях на рынке организации должны обладать информацией. Получение информации о состоянии своей организации и организациях-партнерах и конкурентах – жизненная необходимость для всех участников рынка. Именно поэтому еще в давние времена возник бухгалтерский учет. Он возник как историческая необходимость и сложился под влиянием потребностей пользователей информации о деятельности субъектов рынка.

В настоящее время сложились определенные группы пользователей финансовой информации. Такие группы определены в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). В российских нормативных документах нет определений пользователей финансовой (бухгалтерской) информации, но в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 года, в соответствии с МСФО дается определение тех же групп пользователей.

Концепция выделяет следующие группы, определяя их интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском учете:

• инвесторы и их представители заинтересованы в информации: о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций, о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями, о способности организации выплачивать дивиденды;

• работники и их представители заинтересованы в информации: о стабильности и прибыльности работодателей, способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест;

• заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты;

• поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;

• покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности организации;

• органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов, регулированию народного хозяйства, разработке и реализации общегосударственной политики, ведению статистического наблюдения;

• общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.

Таким образом, пользователи финансовой информации по их интересам делятся на разные группы. К группе пользователей с прямыми финансовыми интересами относятся: собственники средств организации, заимодавцы (банки, прочие кредитные и другие организации), поставщики, клиенты (покупатели), государство в лице налоговых органов, персонал предприятия и его руководство. Пользователи делятся на внешних и внутренних. Внешние пользователи оценивают организацию извне и не имеют доступа к информации о возможностях формирования финансового результата и резервов деятельности. Это – банки, поставщики, покупатели, прочие кредиторы, потенциальные инвесторы, налоговые органы и т.д. Внутренние пользователи используют информацию, необходимую для принятия решений об управлении организацией и выборе методов, позволяющих достичь наилучших результатов деятельности, получить максимальные прибыли. Это – управленческий персонал организации, а также ее собственники.

К группе пользователей с косвенными финансовыми интересами относятся: органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, аудиторы, органы государственной статистики, фондовые биржи и т.д.

К группе пользователей информации без финансовых интересов можно отнести общественность, которую интересуют данные о рабочих местах, экологической обстановке в регионе, о влиянии деятельности организации на экономическую и социальную ситуацию в целом, на имидж региона (государства), возможная благотворительность.

Организации, работающие на современном рынке, вынуждены формировать информацию по двум направлениям: в бухгалтерском и налоговом учете. В 1995 году в нормативных документах впервые появились ссылки на наличие отдельных видов учета – бухгалтерского и налогового, но понятие налогового учета введено не было. Такое понятие появилось с введением в действие 1-й части Налогового кодекса Российской Федерации 31 июля 1998 года. То есть, налоговый учет существует для представления информации по формированию налогооблагаемых баз и строится он на основе информации бухгалтерского учета, но по своим правилам и требованиям. А бухгалтерский учет, как и раньше, предоставляет информацию всем заинтересованным пользователям о деятельности организации для принятия этими пользователями различных решений в области экономической и финансовой деятельности. Закон 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет, что задачами бухгалтерского учета являются:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В связи с этим в последнее время утвердилось деление бухгалтерского учета на две подсистемы, ориентированные на разные группы пользователей: финансовый учет, ориентированный на внешних пользователей и управленческий учет, ориентированный на внутренних пользователей.

Финансовый учет – это подсистема бухгалтерского учета, концентрирующая внимание на фиксации и контроле состояния активов и обязательств организации, ее доходов и расходов, а также составляющих собственного капитала. То есть, он носит фиксирующую функцию и направлен в прошлое.

Управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее менеджеров (управляющий аппарат) информацией, необходимой для прогнозирования, планирования деятельности, контроля и анализа результатов деятельности и, как итог, принятия управленческих решений для достижения оптимальных результатов деятельности организации.

В теории и практике управления в России не утихают споры о месте управленческого учета в ряду наук. Прежде всего, не определен предмет управленческого учета. В различных публикациях в качестве предмета управленческого учета рассматриваются не только издержки, расходы, но и качество, а также различные виды деятельности организаций и учреждений. Именно поэтому многие авторы относят управленческий учет к управленческим, а не учетным наукам. В таком подходе есть рациональное зерно. Но все-таки последнее время сложился такой подход к управленческому учету, который рассматривает его как науку управления финансовым результатом деятельности в первую очередь, а, следовательно, как науку, затрагивающую очень многие области деятельности организации. То есть управленческий учет связывает воедино многие направления деятельности организаций, такие как, например, логистику, процесс производства, маркетинг, организацию управления деятельностью. В связи с этим можно расширить восприятие предмета управленческого учета до деятельности любой организации в целом.

Прежде всего, определим, что управленческий учет – это часть бухгалтерского учета, поскольку предметом управленческого учета, как и финансового бухгалтерского, является финансово-хозяйственная деятельность организации, а также ее отдельных подразделений.

Целью управленческого учета, как и финансового, является предоставление информации, но внутренним, а не внешним пользователям.

Задачи управленческого учета – это,

во-первых, обеспечение руководителей достоверной и полной информацией о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности рассматриваемого сегмента предприятия, необходимой для управления деятельностью организации и принятия стратегических решений;

во-вторых, это – оказание помощи в прогнозировании, планировании и формировании бюджетов, смет (т.е. сметных планов);

в-третьих, это – обеспечение контроля за выполнением принятых решений, за выполнением норм и нормативов, утвержденных сметным планированием;

в четвертых, это – анализ отклонений фактических результатов деятельности от нормируемых и планируемых; и,

в-пятых, это – выявление резервов предприятия и принятие решений по их наилучшему и эффективнейшему использованию для достижения наибольших прибылей и прочих намеченных результатов деятельности.

Все вышеперечисленные задачи могут быть решены с использованием среди прочих методов приемов и способов, составляющих метод управленческого учета. Среди элементов данного метода можно выделить: документацию и инвентаризацию, счета и двойную запись, оценку и калькуляцию, баланс и отчетность. Документация и инвентаризация операций обеспечивают достоверность информации. Счета и двойная запись, а вслед за ними баланс и бухгалтерская отчетность позволяют создать модель предприятия или организации, преподнести информацию в сжатом виде, удобном для анализа и передачи пользователям. Для принятия различных управленческих решений большое значение наряду с бухгалтерской отчетностью приобретает отчетность оперативная и, возможно, статистическая. Оценка и калькуляция как элементы рассматриваемого метода приобретают в управленческом учете еще большую значимость, поскольку правильная оценка активов и обязательств предприятия и особенно оптимальное калькулирование себестоимости изготавливаемой продукции оказывают огромное влияние на конечный результат деятельности организации и возможность правильно оценить положение фирмы и принять оптимальное решение в сложившейся ситуации.

Кроме метода бухгалтерского учета, управленческий учет пользуется различными методами анализа и планирования.

Как можно видеть, предмет, цель и метод управленческого учета в своей основе совпадают с предметом, целью и методом бухгалтерского (финансового) учета. Это и говорит о том, что управленческий учет есть часть бухгалтерского, он лишь углубляет, конкретизирует финансовый учет и позволяет использовать его данные для целей управления деятельностью предприятия. Рассмотрим различия между этими двумя видами учета.

Характеристика	Финансовый учет	Управленческий учет
1. Направленность учета (пользователи)	Обеспечивает данными внешних пользователей	Обеспечивает данными внутренних пользователей
2. Обязательность ведения учета	Ведение учета обязательно согласно законодательству	Необходимость ведения учета определяет руководство предприятия
3. Степень регламентирования	Подпадает под действие принципов бухучета, строго регламентирован.	Может следовать любым внутренним правилам по решению руководства.
4. Периодичность отчетности (частота подачи отчетности)	Отчетность периодическая согласно законодательству.	Отчетность периодическая с более коротким периодом, в зависимости от поставленных целей.
5. Используемая единица измерения	Использует в качестве измерителя денежные единицы	Использует в качестве измерителя любые денежные или натуральные единицы, в том числе условные единицы
6. Ответственность	За достоверные и точные данные	За принятие оптимальных решений
7. Точность информации	Базируется на точных, достоверных и своевременных данных	Подчеркивается оперативность, уместность и гибкость данных
8. Рассматриваемый временной период	Направлен в прошлое – исторический учет	Нацелен в будущее – его задача – планирование и контроль.
9. Сфера действия (объект отчетности)	Используется для организации в целом	Применяется на отдельных участках (сегментах) организации
10. Используемые методы	Основан, главным образом, на собственном методе (моделировании), на балансовом уравнении	Использует методы экономического и количественного анализа, а также методы планирования
11. Публичность информации	Обладает общедоступностью данных	Является коммерческой тайной

Как видно из вышеизложенного, сходство между финансовым и управленческим учетом состоит в том, что и тот и другой имеют одни цели и задачи, один предмет, являются частью бухгалтерского учета. Они составляют одно целое, пересекаясь в области учета затрат и калькулирования себестоимости, то есть в области производственного учета. Очень часто понятия производственного и управленческого учета считаются синонимами. Но необходимо отметить, что управленческий учет все-таки шире. Он занимается не только накоплением и анализом данных о производственных затратах, но нацелен также на принятие решений, касающихся выбора поставщиков, покупателей и прочих партнеров по бизнесу, разработки кредитной политики, политики расчетов с клиентами и поставщиками, вопросами ценообразования и т.д. Для финансового и управленческого учета используется единый массив первичных данных.

Финансовый учет иногда называют контрольным, поскольку он концентрирует внимание на контроле активов и пассивов, обеспечивает гарантии достоверности всей финансовой информации, ее сопоставимости и открытости внешним пользователям. Финансовый учет ретроспективен, он направлен в прошлое.

Управленческий учет обеспечивает информацией менеджеров, он связан со сметами, расчетами, нормативами. Поэтому его информация менее точна, но более оперативна и нацелена в будущее. Управленческий учет также выполняет контрольную функцию (зачастую в литературе встречается термин «контроллинг», смысл которого тесно перекликается с понятием «управленческий учет»). В литературе не прекращается дискуссия о месте управленческого учета и контроллинга в ряду управленческих и учетных наук. Разные авторы высказывают различные мнения. Однако, разница в формулировках «управленческий учет» и «контроллинг» состоит лишь в том, что эти определения пришли в российский учет из разных стран. Понятие «управленческий учет» используется в англоязычных странах, а понятие «контроллинг» - в странах с государственным немецким языком.

Управленческий учет обязательно должен фокусировать внимание на будущих событиях, на которые можно повлиять, чтобы иметь наилучшие результаты.

Реальных, предусмотренных законом требований к управленческому учету нет ни на Западе, ни в России. Учет для целей управления зависит от организации деятельности внутри предприятия.

Управленческий учет обеспечивает информацией руководящий персонал предприятия на разных уровнях управления. Как уже отмечалось, принципы управленческого учета однозначно не определены, поскольку любая информация, полезная для подготовки и принятия решений в данный момент, может явиться информацией управленческого учета.

Несмотря на это, некоторые авторы формулируют принципы управленческого учета. Так Карпова Т.П., а вслед за ней Кукукина И.Г. предложили к рассмотрению следующие принципы.

• Принцип непрерывной деятельности.

• Использование единых планово-учетных единиц измерения.

• Оценка результатов деятельности структурных подразделений.

• Преемственность и многократное использование (принцип комплексности).

• Система коммуникаций внутри предприятия (уровни внутренней отчетности).

• Бюджетный (сметный) метод управления затратами, финансами, производством.

• Полнота и аналитичность информации, удобный для анализа вид.

• Периодичность производственного и коммерческого цикла.

На наш взгляд, предложенные положения нельзя назвать принципами управленческого учета, поскольку принципы – это общие правила. Следовательно, статус принципа предполагает, что все без исключения организации должны придерживаться данных положений. Но, как было отмечено ранее, управленческий учет – прерогатива руководства организации. Значит, он может существовать абсолютно в любом виде, то есть не подчиняться определенным правилам.

Помимо указанных авторов, принципы управленческого учета формулирует Ивашкевич В.В. С его точки зрения они выглядят следующим образом.

• Ориентация на удовлетворение информационных потребностей управления – решение задач внутрифирменного менеджмента.

• Информация должна опережать принимаемые решения, то есть результаты определяются до их осуществления.

• Ориентация на группировку затрат и результатов деятельности по внутрифирменным подразделениям.

• Ориентация на выявление факторов, влияющих на отклонения фактических величин от заданных параметров (анализ отклонений)

На наш взгляд все вышеперечисленные положения совершенно справедливы, но они скорее отражают характерные черты управленческого учета, чем определяют безоговорочные правила его ведения.

В России совершенно отсутствуют какие-либо требования к управленческому учету. На Западе при отсутствии общих требований существуют различные методы оценки данных, применяемые для выполнения управленческих функций.

Поскольку управленческий учет имеет своей целью обеспечить информацией довольно узкий круг руководителей, а эта информация чаще всего связана со структурой затрат и формированием себестоимости, то основным поставщиком такой информации является бухгалтер.

В настоящее время в Англии, США и других странах с развитой рыночной экономикой в функции бухгалтеров входят не только отражение свершившихся фактов хозяйственной жизни, но и координация работы по составлению бизнес-планов, смет издержек производства и обращения, подготовка и последующий анализ отчетной информации, подбор данных для принятия управленческих решений. В России в годы социалистической экономики подобные функции выполняли планово-производственные, планово-хозяйственные службы, но исторические факты свидетельствуют о том, что на начальных этапах развития социалистического хозяйства (в 20-х, 30-х годах) этим занимались работники бухгалтерии. На современном этапе также многие предприятия и организации отказались от содержания отдельных плановых служб, это лишний раз доказывает, что новое - это хорошо забытое старое.

Бухгалтер по управленческому учету (иначе – контроллер) должен обеспечивать соответствующей информацией руководство организации для того, чтобы оно могло, рассмотрев анализ альтернативных вариантов, предоставленный бухгалтером, принять оптимальное решение по рассматриваемым вопросам. Он должен не только собрать информацю, но проанализировать ее и представить в готовом виде руководителю для выбора из представленных альтернативных вариантов и последующего принятия решения.

В 1999 году в России был принят Кодекс этики члена Института профессиональных бухгалтеров. Он основывается на Кодексе этики профессиональных бухгалтеров, принятом Международной Федерацией бухгалтеров (IFAC) в июле 1996 года.

Но поскольку в западных странах профессиональное занятие управленческим учетом приобретает все более важное значение, там создаются организации бухгалтеров-аналитиков (IMA). В 1993 году Институт бухгалтеров-аналитиков одобрил Нормы этического поведения для бухгалтеров-аналитиков.

Бухгалтеры-аналитики несут ответственность за:

• поддержание высокого уровня профессиональной компетенции путем постоянного совершенствования своих знаний и умений;

• выполнение своих профессиональных обязанностей в соответствии с основополагающими законами, постановлениями, инструкциями и стандартами;

• подготовку полных и четких отчетов и рекомендаций после проведения соответствующего анализа важной и достоверной информации.

Бухгалтеры-аналитики принимают на себя обязанность:

• не раскрывать конфиденциальную информацию, полученную в ходе работы;

• информировать подчиненных о конфиденциальности информации;

• не использовать полученную информацию в личных целях, как лично, так и через третьих лиц.

Бухгалтеры-аналитики должны быть честными и воздерживаться от участия или поддержки любых мероприятий, способных дискредитировать профессию.

Бухгалтеры-аналитики несут ответственность за сообщение и раскрытие в полном объеме всей существенной информации, способной повлиять на предполагаемое понимание пользователем отчетов замечаний и рекомендаций, которые ему представляются.

Лекция № 2.

Организация управленческого учета

Н

а предприятии обычно выделяют разные виды подразделений: линейные, которые непосредственно заняты производством продукта, и функциональные, которые осуществляют функции поддержки основного производства. Соответственно, разделяюся и виды руководства: линейное и функциональное.

Для того, чтобы осуществить бесперебойную работу предприятия, функции директора часто делегируются линейным руководителям, отвечающим за деятельность отдельных подразделений. Такое положение дел называется децентрализацией управления. Это – распределение власти, возможность принимать решения на различных уровнях управления.

Менеджер на децентрализованном предприятии имеет право самостоятельно, без согласования с руководством оперативно принимать решения в определенных вопросах и на определенную сумму денег.

Полная децентрализация заключается в минимизации ограничений и предоставлении свободы принятия решений низовыми структурными подразделениями организации.

Полная централизация означает наличие ограничений принятия самостоятельных решений руководителями низших уровней организации.

Искусство руководителя проявляется в выборе той степени децентрализации, которая является оптимальной для данного предприятия. Необходимо максимизировать преимущества децентрализации над ее издержками.

Выгоды (достоинства) децентрализации:

• У менеджера подразделения больше информации о местных условиях. Следовательно, обеспечивается лучшая реакция на события на местах.

• Увеличивается скорость принятия решений.

• Деятельность менеджеров на местах становится более мотивированной. Повышается их инициативность.

• Децентрализация способствует развитию навыков управления, служит целям обучения менеджеров.

• Позволяет сфокусировать внимание руководителей различных уровней на определенных задачах: низовые менеджеры принимают оперативные решения, тогда как высшее руководство занято решением стратегических задач.

Издержки (недостатки) децентрализации:

• Принятие управляющими на местах неоптимальных решений:

  • в результате отношения к организации в целом как к внешней среде. Цели подразделения достигаются в ущерб целям организации в целом.

  • Принятие неоптимальных решений в результате несогласованности действий менеджеров различных подразделений.

• Дублирование части функций (конторских, экспедиторских и аналогичных служб).

• Рост затрат на информационное обслуживание в результате замены вертикальной системы управления на горизонтальную.

• Рост бюджета оплаты труда и кадровые проблемы.

В связи с разделением функций управления и образования подразделений, исходя из их функций, возникает понятие «центра ответственности». Это понятие возникло в связи с разделением предприятия на сегменты бизнеса, то есть такие части предприятия, которые работают на внешнего потребителя, либо представляют собой относительно самостоятельное подразделение. С точки зрения организационной структуры децентрализация предполагает делегирование руководителю отдельного подразделения определенных полномочий и одновременно ответственности.

В результате современную организационную структуру предприятия можно рассматривать как совокупность центров ответственности.

Центр ответственности (центр финансовой ответственности) – это любой сегмент организации, менеджер которого несет ответственность за определенные параметры деятельность вверенного ему участка в рамках своих полномочий.

Различают следующие типы центров ответственности.

• Центр затрат – это центр ответственности, в котором контролируется возникновение затрат, то есть руководитель которого может повлиять на формирование затрат. Это, как правило, производственные цеха и участки, отделы снабжения и маркетинговых исследований, бухгалтерия и прочие функциональные службы.

• Центр доходов – это подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку. Примерами такого центра являются отделы продаж, сбыта.

• Центр прибыли – это самостоятельное подразделение предприятия или филиал организации, которое контролирует доходы и затраты, а, следовательно, и прибыли организации.

• Центр инвестиций – это организация в целом, поскольку менеджер данного центра ответственности контролирует эффективность использования инвестиций, а, следовательно, прибылей и затрат организации.

При этом вне зависимости от существующих центров ответственности компания может иметь различные варианты подотчетных подразделений, отчитывающихся перед руководством на основе различных принципов.

Основными вариантами формирования таких подотчетных структур являются географический, организационный (функциональный) и продуктовый сегменты.

Это сегменты организации, занимающиеся производством или продажей определенного продукта или какого-либо продукта в определенном регионе, либо занимающиеся деятельностью, которую можно обособить.

Географический (территориальный) сегмент – это подотчетная единица организации, находящаяся в регионе, в котором это подразделение несет отличные от других подразделений риски деятельности и формирования прибылей.

Продуктовые (отраслевые) сегменты отражают процесс производства определенного вида продукта, связанный с отличными от других рисками деятельности.

Организационные (функциональные) сегменты основаны на выделении отдельных видов деятельности и очень близки к продуктовым сегментам.

Данные виды сегментов группируются с центрами ответственности, что позволяет получить достаточно детальную информацию о доходах, расходах, прибылях, активах и обязательствах сегмента, необходимую для принятия оптимальных решений.

Таким образом, получается следующая система внутренней отчетности.

П одотчетные сегменты Ц ентры ответственности	Географические	Продуктовые	Организационные
Центр затрат
Центр доходов
Центр прибылей
Центр инвестиций

Для постановки управленческого учета на предприятии очень важно разработать удобные форматы управленческой документации – внутренней отчетности.

Как правило, отчет центра затрат представляет собой фактическую производственную калькуляцию. Для линейных подразделений это – отчет довольно сложного формата, содержащий как стоимостные, так и натуральные, а зачастую и нормативные или условные показатели. Отчет функциональных подразделений риеет более примитивную форму, поскольку не связан с калькулированием себестоимости продукта. Он обеспечивает аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике затрат. Это – первый уровень управленческой (внутрифирменной) отчетности.

Отчет центра доходов предоставляется в произвольной форме.

Отчет центра прибыли имеет формат отчета о прибылях и убытках. Он основан на отчете центра доходов. Он позволяет получить информацию о вкладе различных изделий в общий финансовый результат, то есть о маржинальном доходе подразделения. Отсюда следует, что такой отчет важно формировать по маржинальному принципу в отличие от отчета о прибылях и убытках в финансовом учете, который формируется по методу валовой прибыли. Это – второй уровень внутрихозяйственной управленческой отчетности.

Форма отчета центра инвестиций произвольна. Он дает возможность определить рентабельность продаж, рентабельность активов, помогает оценить эффективность деятельности как отдельных подразделений, так и организации в целом. Это – третий уровень управленческой отчетности.

Лекция № 3.