Целевые показатели

Центры ответственности подразумевают ответственность менеджеров за выполнение определенных показателей.

Назначение целевых показателей состоит, во-первых, в определении конкретных финансовых целей и соответствующих им нормативных результатов финансовой деятельности структурных подразделений или иных сегментов деятельности; во-вторых, в предоставлении руководству компании возможности осуществления контроля за изменениями финансового состояния фирмы и проведения периодических корректировок.

Целевые показатели могут быть абсолютными (объем продаж, величина чистой или валовой прибыли, лимиты затрат и т.д.) и относительными, или целевыми, нормативами (норма чистой или валовой прибыли, нормативы условно-переменных затрат и др.). Показатели могут быть директивными (не подлежащими изменениям в течение бюджетного периода) и корректируемыми (которые подлежат периодическому пересмотру в течение данного бюджетного периода для достижения директивных показателей).

К числу директивных показателей могут быть отнесены норма и величина чистой прибыли, лимиты общеорганизационных расходов. Для обеспечения целевого уровня этих показателей может потребоваться корректировка (экономия) внутри того же бюджетного периода каких-либо статей условно-постоянных затрат, например, накладных расходов.

Главной проблемой при определении целевых показателей процесса бюджетирования является обеспечение их должной взаимосвязи, системности. При этом, во-первых, достижение показателей структурных подразделений позволяет реализовать основные финансовые цели компании; во-вторых, определенный уровень директивных показателей должен быть обеспечен соответствующими корректирующими показателями. Например, если одним из главных целевых показателей является величина или норма чистой прибыли (директивные показатели), то объемы продаж, нормативы условно-переменных и лимиты накладных расходов должны обеспечивать расчетный уровень рентабельности производства.

Следование принципу системности предполагает также прослеживание взаимосвязи между отдельными показателями, осуществление контроля за тем, как изменение одних из них может отразиться на значении других.

Лекция № 13.

Нормативный учет затрат

Фактические затраты сравниваются с гибким бюджетом. Разница показывает интересующие управленцев отклонения.

Кроме того, различают «нулевые» и приростные бюджеты.

«Нулевой» бюджет – это бюджет, который составляется с нуля, то есть заново на основании анализа выявленных отклонений. Такой бюджет рассчитывается по «инженерным» нормативам, то есть точным данным исследований рынка, с учетом возможностей производственного оборудования и особенностей технологического процесса.

Приростный бюджет основан на исторических данных о переменных затратах и корректировке бюджета накладных затрат на заранее известный процент от фактических затрат предыдущего периода. Приростное бюджетирование не ставит под сомнение наличие накладных затрат в том количестве, в котором они учтены фактически. Такой подход стимулирует перерасход средств центром затрат. Этот подход был целесообразен (и хорошо применялся) в условиях бюджетного финансирования, поскольку являлся причиной увеличения финансирования в следующем отчетном году.

Задача управленческого учета – обеспечение руководителей различных уровней внутрифирменного управления информацией, предназначенной для формирования базы данных, необходимых для принятия решений.

Одной из важнейших функций управленческого учета является обоснование процесса принятия управленческих решений. Для этого необходимо исследовать все факторы, оказавшие влияние на организацию, управление, технологию производства. При этом основополагающей частью управленческого учета является учет затрат (производственный учет).

Одним из инструментов учета, планирования и контроля затрат является метод нормативного учета.

Система нормативного учета затрат, или, так называемый «стандарт-кост», возникла на рубеже XIX и XX веков на предприятиях Тейлора в Америке. Сутью фабричной системы Тейлора было определение технических требований к выполняемым за единицу времени работам. Таким образом, появились стандарты времени выполнения работ. Использование такой системы позволило добиться существенного повышения производительности труда.

В советское время, в 1933 году, нормативный учет появился и в России, когда на русский язык была переведена книга Ч. Гаррисона, но он не смог проявить себя в рамках централизованной плановой экономики.

Система нормативного учета затрат (СНУЗ) может использоваться как при позаказном, так и при попроцессном методе калькулирования себестоимости. При применении этой системы все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, выступают как нормативные (стандартные), а не фактические. Она облегчает процедуру учета и применяется для:

• управления затратами;

• политики ценообразования;

• бюджетного планирования (бюджетирования);

• подготовки финансовой отчетности.

СНУЗ более всего подходит для организации, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций.

При использовании нормативных затрат фактическая себестоимость определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, изменений в нормативах (при необходимости) и отклонений фактической себестоимости от нормативной:

С/С _ФАКТ = С/С _НОРМ ± Изм. ± Откл.

Вместе с анализом поведения затрат и анализом «затраты – объем – прибыль» нормативные затраты обеспечивают в учетной системе основу для создания и контроля бюджетов.

Система нормативных затрат служит для оценки деятельности отдельных работников, подразделений, а также компании в целом и является основой для подготовки прогнозов и бюджетов, помогает принимать решения об установлении реальных цен.

Ключевым элементом в системе управления и контроля затратами наряду с составлением смет являются нормативные затраты.

Нормативные затраты представляют собой плановые затраты, то есть тщательно рассчитанные на основе исторических данных и прогнозов на будущее, предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции и включают все три основных составляющих затрат на производство:

• прямые материальные затраты;

• прямые затраты труда;

• общепроизводственные (накладные производственные) расходы.

Как уже отмечалось нормативные затраты могут рассчитываться либо на основе фактических данных прошлых периодов, либо на основании технического анализа условий производства, анализа поставщиков и т.д.

Выделяют три вида нормативов.

• Базовые (основные) – это постоянные нормы, которые остаются неизменными в течение длительных периодов и изменяются в связи с изменением технологии производства, уровня цен или других аналогичных факторов.

• Идеальные нормы – это минимальные затраты, которые возможны в условиях самой эффективной деятельности.

• Реальные (текущие) нормы – это нормы, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деловой активности с учетом нормальных простоев, нормального брака, технологических потерь и т.д. То есть это – достижимые нормативы.

Нормативный метод (СНУЗ) характеризуется тем, что для каждого вида продукции составляется предварительная нормативная калькуляция на основании достижимых нормативов. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяет не дожидаясь конца месяца отражать в бухгалтерском учете выпуск продукции по фактическим ценам (по сумме нормативной себестоимости и доле отклонений, приходящихся на выпущенную продукцию) и анализировать причины отклонений.

В отличие от нормативного метода смысл системы «Стандарт-Кост» заключается в том, что бухгалтерский учет ведется исключительно по нормативам. То есть в учете отражается не то, что есть на самом деле, а то, что должно было произойти, и обособленно показываются отклонения.

Основная задача метода «Стандарт-Кост» – учет потерь и отклонений от прибыли организации. Установленные нормы нельзя перевыполнить. Иначе будет считаться, что нормы были рассчитаны неправильно. То есть система «Стандарт-Кост» использует идеальные нормативы. Тогда выполнение норм на 80% считается хорошим результатом.

Пример расчета норм при методе «Стандарт-Кост»

Необходимо рассчитать нормы трудозатрат на выполнение конкретной операции. Данная операция включает подготовительный период, в течение которого рабочий налаживает оборудование, устанавливает съемные приспособления, загружает сырье. Это – ручные операции, зависящие от сноровки и умения рабочего. На втором этапе происходит машинная обработка сырья. Данная операция зависит от качества работы оборудования, его состояния, качества применяемого инструмента. Следовательно, при установлении норм следует учесть оба этапа.

Имеются следующие данные.

Рабочие	Продолжительность подготовительного этапа	Продолжительность машинной обработки	Итого (сек.)
Первый	230	380	610
Второй	205	370	575
Третий	285	305	590

В данном случае видно, что третий рабочий медленнее всех справляется с наладкой оборудования и прочими операциями подготовительного этапа, но его машиное время – самое короткое из всех. Для установления нормативов по системе «Стандарт-Кост» не выбирается средняя величина, т.е. – 592 секунды. За норму в данном случае принимается сумма минимальных затрат по этапам, т.е. 510 секунд.

Нормативы затрат

Как правило, нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из шести элементов:

• нормативная цена основных материалов;

• нормативное количество основных материалов;

• нормативная ставка прямой оплаты труда;

• нормативное рабочее время в часах;

• нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

• нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены на нормативное количество.

Нормативная цена материалов представляет собой тщательную оценку затрат по определенному виду материалов на следующий учетный период. Ответственным за этот норматив является агент по закупкам, который изучает все возможные колебания цен, новые источники поставок и прочие факторы, влияющие на цену материалов. Как правило, за нормативную цену принимается рыночная цена исходя из условий франко-станция назначения.

Нормативное количество материалов – это оценка ожидаемого количества используемых в производстве основных материалов. Это одна из наиболее трудных задач установления нормативов. Кураторы производства, устанавливающие нормативы (чаще всего, технологи производственного подразделения), должны оценить влияние специфики изделий, особенности технологии, качества основных материалов, возраста и производительности используемого оборудования, квалификации и опыта рабочих и т.д.

Нормативные прямые затраты труда определяются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда.

Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает прямые затраты труда на изделие, ожидаемые в следующем учетном периоде. Они достаточно легко определяются, поскольку либо зафиксированы в трудовом контракте, либо утверждаются руководством для каждой операции и каждого разряда в применяемых системах оплаты труда (в тарифной сетке). Такие нормы в соответствии с Трудовым кодексом не должны быть ниже норм, определенных в тарифно-квалификационном справочнике. На начальном этапе существования организации или определенного направления ее деятельности такой норматив может составлять большие трудности для организации, поскольку приходится находить «золотую середину» между тарифами, утвержденными законодательно, и возможностями привлечения квалифицированных кадров на предприятие.

Нормативное рабочее время (нормо-часы) – это время, необходимое для производства одной единицы или одной партии изделий на данном станке или в данном подразделении, в данном процессе. Чаще всего это – доля часа. Нормативные часы должны пересматриваться, если происходит замена оборудования или изменяется квалификация рабочих, выполняющих данную операцию. Ответственным за такой норматив является менеджер соответствующего подразделения (производственного участка), либо специального отдела по нормированию труда и заработной платы. Данный норматив определяется с помощью «фотографии рабочего дня» или другого аналогичного приема.

Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки чаще всего основаны на нормативных коэффициентах.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов (ОПР):

Планируемые переменные ОПР

К_NV =

Планируемое количество нормо-часов прямого труда

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов (ОПР):

Планируемые постоянные ОПР

К_NС =

Нормальная мощность в нормо-часах прямого труда

В знаменателе может быть любой другой выбранный организацией фактор затрат.

Использование нормативов затрат при калькулировании себестоимости позволяет ежемесячного, а иногда и еженедельного или ежедневного вычисления фактической себестоимости выпускаемого изделия или партии изделий. В таком случае по всем счетам записи производятся в нормативных значениях. Впоследствии, учитывая общие отклонения фактических затрат от нормативных, исчисляется фактическая себестоимость выпуска.

Данные о выявленных отклонениях фактических затрат от нормативных позволяют не только легко калькулировать фактическую себестоимость выпуска (прибавляя к нормативной себестоимости сумму отклонений с соответствующим знаком), но и управлять себестоимостью изделия, что очень важно для системы управленческого учета. Кроме того, с помощью отклонений осуществляется контроль за выполнением планов организации, а также определение «слабых мест» в процессе производства и управления. Такой контроль осуществляется путем анализа причин, вызвавших отклонения фактических затрат от плановых.

Для выполнения задач контроля прежде, чем анализировать причины отклонений фактических значений от бюджетных, необходимо привести плановые значения к фактическому уровню деловой активности (реальному выпуску изделий, реальному объему продаж и т.д.). Приведение данных осуществляется с использованием гибкого бюджета.

Расчет отклонений фактических затрат от бюджетных осуществляется следующим образом (в два этапа – только по прямым затратам, или в три этапа – включая накладные затраты).

Расчет отклонений затрат основных материалов.

Общее отклонение затрат основных материалов выражается формулой:

_{ΔМ = ФМ – N'М = ФЦ * ФК – NЦ * N'}К

где	ФМ – фактические затраты материалов
	N'М – нормативные затраты материалов, приведенные к фактическому объему выпуска
	ФЦ – фактическая цена основных материалов;
	ФК – фактическое количество основных материалов;
	NЦ – нормативная цена основных материалов.
	N'К – нормативное приведенное к фактическому объему выпуска количество основных материалов;

При этом общее отклонение содержит две составляющие.

1. Отклонение по цене:

ΔЦ_М = (Ф_Ц – N_Ц) * Ф_К

2. Отклонение по количеству:

ΔК_М = (Ф_К – N_К) * N_Ц

Общее отклонение является суммой этих двух отклонений:

ΔМ = (Ф_Ц – N_Ц) * Ф_К + (Ф_К – N_К) * N_Ц = Ф_Ц * Ф_К – N_Ц * Ф_К + Ф_К * N_Ц – N_К * N_Ц

Расчет отклонений прямых трудовых затрат.

Общее отклонение прямых трудовых затрат выражается формулой:

ΔТ = Ф_Т – N'_Т = Ф_О * Ф_t – N_О * N'_t

где	ФТ – фактические затраты прямого труда
	N'Т – нормативные затраты прямого труда, приведенные к фактическому объему выпуска
	ФО – фактическая ставка оплаты труда;
	Фt – фактическое рабочее время;
	NО – нормативная ставка оплаты труда.
	N't – нормативное рабочее время, скорректированное на реальный объем выпуска;

При этом общее отклонение содержит две составляющих.

1. Отклонение по ставке оплаты труда:

ΔО_Т = (Ф_О – N_О) * Ф_t

2. Отклонение по производительности труда:

Δt_Т = (Ф_t– N’_t) * N_О

Общее отклонение является суммой этих двух отклонений.

Расчет отклонений общепроизводственных расходов (ОПР).

Общее отклонение общепроизводственных расходов выражается формулой:

ΔОПР = Ф_ОПР – N_ОПР

где	ФОПР – фактические общепроизводственные расходы;
	NОПР – нормативные общепроизводственные расходы;
	N’ОПР – нормативные общепроизводственные расходы в расчете на достигнутый уровень производства (при наличии переменной составляющей ОПР).

При этом общее отклонение содержит две составляющих.

1. Контролируемое отклонение ОПР: Δ_КОНТР = Ф_ОПР – N'_ОПР

2. Отклонение ОПР по объему: Δ_V = N’_ОПР –N_ОПР

Общее отклонение является суммой этих двух отклонений.

Задача

Рассчитать отклонения затрат по материалам, труду и накладным производственным затратам при следующих данных.

Плановый объем производства – 10 000 единиц продукции.

Нормативные затраты:

№ п/п	Статьи затрат	Сумма (руб.)
1	Основные материалы – 20 000 кг по 1 руб./кг.	20 000
2	Труд рабочих 30 000 человеко-часов по 3 руб./час.	90 000
3	Накладные постоянные производственные расходы	120 000

Отчет об исполнении сметы затрат при фактическом выпуске 9 000 шт.

№ п/п	Статьи затрат	Сумма (руб.)
1	Основные материалы – 19 000 кг по 1,1 руб./кг.	20 900
2	Труд рабочих 28 500 человеко-часов по 3,2 руб./час.	91 200
3	Накладные постоянные производственные расходы	116 000

При использовании в учете (речь идет, как правило, о международных методиках) метода «стандарт-кост» следует придерживаться следующих принципов.

• Все записи на счетах ведутся в нормативной оценке.

• Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет (субсчет).

• Благоприятные отклонения (при экономии) отражаются по кредиту счетов отклонений, а неблагоприятные (при перерасходе) – по дебету этих счетов.

В качестве примера можно привести отражение в учете поступления материалов в организацию и передачу их в производство. При этом отклонения фактических затрат от нормативных можно отражать на субсчетах счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» или на субсчетах соответствующих счетов затрат.

Дебет	Кредит	Содержание операции
10 Н 10 Н	60 16.1.1	Отражено приобретение материалов с экономией по нормативной цене
10Н 16.1.1	60 60	Отражено приобретение материалов с перерасходом по нормативной цене
20Н 16.1.2	10 Н 10 Н	Отражена передача материалов в производство с перерасходом по количеству
20Н 10 Н	10 Н 16.1.2	Отражена передача материалов в производство с экономией по количеству (метод «красного сторно»)

В российском финансовом учете Планом счетов не предусмотрено использование счета 16 для отражения подобного рода отклонений. Расчет отклонений фактических затрат от нормативных производится в ведомостях учета производственных затрат. Для отражения отклонений в учете предусмотрен лишь счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету которого в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражается фактическая себестоимость выпущенной продукции, а по кредиту – в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция» – плановая себестоимость выпущенной продукции. Выявленные отклонения в конце каждого месяца переносятся на счет 90 «Продажи» прямой (при перерасходе) или сторнировочной (при экономии) проводкой. То есть отклонения от норм по статьям затрат на отдельных счетах не учитываются, а отражаются в оборотных ведомостях затрат и сводных калькуляциях фактической себестоимости изделий, деталей, узлов.

Отклонения от норм, а также изменения норм по материалам ежемесячно списываются на счет 20 «Основное производство» со счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Остальные отклонения выявляются в сводных калькуляциях и общей суммой отражаются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или на отдельном субсчете счета 43 «Готовая продукция/отклонения в себестоимости готовой продукции».

Если синтетический учет готовой продукции ведут по полной или сокращенной фактической производственной себестоимости, а аналитический учет – по цене, отличной от фактической (по учетной, плановой, нормативной), возникает необходимость отражать в учете отклонения фактической себестоимости изготовленного продукта от его учетной цены.

В таком случае выпуск готовой продукции отражается непосредственно на счете 43 «Готовая продукция», без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», но с обязательным отражением отклонений на отдельном субсчете счета 43 «Отклонения в себестоимости готовой продукции». Учетный процесс содержит следующие этапы:

• составляется ведомость (машинограмма) поступившей на склад готовой продукции по учетным ценам по наименованиям (номенклатурным номерам) в стоимостных, а также натуральных или условных единицах (каждая учетная позиция умножается на учетную цену за единицу);

• в конце месяца данные о фактической производственной себестоимости продукции по однородным группам (субсчетам) переносятся из бухгалтерских регистров сводного учета затрат на производство в вышеназванную ведомость (в таблицу учета отклонений фактической производственной себестоимости изготовленной продукции от ее учетной стоимости);

• сопоставлением показателей фактической и учетной себестоимости исчисляются отклонения по каждому наименованию продукции;

• по каждой однородной группе исчисляется процент отклонений, то есть отношение сумм отклонений к стоимости продукции по учетным ценам (с соответствующим знаком);

• с помощью данного коэффициента (процента) определяются отклонения по различным видам реализованной продукции, а также исчисляется показатель фактической производственной себестоимости единицы готовой продукции, фактического объема реализованной (отгруженной) продукции и остатков готовой продукции на складе.

При таком варианте в отчетности готовая продукция отражается по фактической себестоимости, хотя оперативный и аналитический учет ведется по учетной оценке.

Отклонения между фактической и учетной себестоимостью необходимо распределять между отгруженной (реализованной) продукцией и ее остатками на складе.

Сумма отклонений определяется по проценту (коэффициенту), исчисленному по формуле:

С_Н 43_ОТКЛ + Об_Д 43_ОТКЛ

К_ОТКЛ =

С_Н 43_УЧ + Об_Д 43_УЧ

где К_ОТКЛ – коэффициент отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной стоимости;

С_Н 43_ОТКЛ – сумма отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного месяца (сальдо начальное счета 43_ОТКЛ);

Об_Д 43_ОТКЛ – сумма отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца (дебетовый оборот счета 43_ОТКЛ);

С_Н 43_УЧ – остаток готовой продукции на складе на начало отчетного месяца по учетной оценке (сальдо начальное по счету 43_УЧ);

Об_Д 43_УЧ – поступление готовой продукции на склад в течение отчетного месяца по учетной оценке (дебетовый оборот счета 43_УЧ).

Далее определяется сумма отклонений, приходящихся на реализованную (отгруженную) за данный отчетный период продукцию:

∑ ОТКЛ = Об_К 43_ОТКЛ = К_ОТКЛ * Кредитовый оборот счета 43_УЧ

20 43_УЧ 90

43_ОТКЛ

Дебет	Кредит	Содержание операции
43 УЧ	20, 23, 29	Отражен выпуск продукции из производства по учетной цене
90.2	43 УЧ	Признана расходом отчетного периода себестоимость реализованной продукции (по учетной оценке)
В конце отчетного периода
43 ОТКЛ	20, 23, 29	Отражен перерасход (отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной оценки при Ф > У)
<43 ОТКЛ	20, 23, 29>	Отражена экономия (отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной оценки при Ф < У)
90.2	43 ОТКЛ	Отклонения фактической себестоимости изготовленной продукции от ее учетной оценки списаны на счет продаж (сумма отклонений равна: КОТКЛ * кредитовый оборот счета 43 УЧ)

При оценке отгруженной продукции в балансе по фактической, а в учете по учетной производственной себестоимости необходимо распределить выявленную за отчетный период сумму отклонений фактической производственной себестоимости от учетной стоимости готовой продукции между объемом отгруженной продукции (по учетной стоимости) и сальдо готовой продукции на конец отчетного периода.

Распределение данных отклонений производится на основе коэффициента (процента) отклонений, рассчитанного аналогично рассмотренному ранее. Отклонения распределяются между остатком продукции на складе и отгруженной или реализованной продукцией в зависимости от условий договора поставки. Если впоследствии не вся отгруженная продукция реализована в данном отчетном периоде, то отклонения распределяются между остатком отгруженной продукции и продукцией, реализованной в данном отчетном периоде. Но базой распределения теперь выступают проценты отклонений, учтенные по отгруженной продукции. При этом обязательно введение отдельного субсчета отклонений к счету 45 «Товары отгруженные».

Пример.

Выпущена из производства продукция в количестве 1000 единиц по нормативной стоимости 50 рублей за штуку.

Фактическая себестоимость выпуска в конце отчетного периода составила 60 000 рублей. Следовательно, отклонения составили: 60 000 – (50 * 1 000) = 10 000 рублей:

Д-т 43 УЧ	К-т 20	50 000	10 000 К = = 0,2 50 000
Д-т 43 ОТКЛ	К-т 20	10 000

В отчетном периоде отгружено 800 единиц готовой продукции. Из них на 600 единиц согласно контракту оформлена реализация, то есть доходы признаны в отчетном периоде.

Д-т 90.2	К-т 43 УЧ	30 000
Д-т 90.2	К-т 43 ОТКЛ	6 000
Д-т 45 УЧ	К-т 43 УЧ	10 000	2 000 К = = 0,2 10 000
Д-т 45 ОТКЛ	К-т 43 ОТКЛ	2 000

В следующем отчетном периоде половина отгруженной продукции была реализована.

Д-т 90.2	К-т 45 УЧ	5 000
Д-т 90.2	К-т 45 ОТКЛ	1 000

Здесь сальдо начальное счета 45 _УЧ равно 10 000, а оборот дебетовый счета 45_УЧ равен нулю.

20 43_УЧ 90

30 000 30 000

50 000 45_УЧ

10 000 5 000