3.1 Удосконалення касового виконання Державного бюджету України за доходами при бюджетному відшкодуванню пдв згідно Податковому Кодексу України

Як показують результати проведеного розділі 2 дипломного дослідження, найбільшого удосконалення в технологіях касового виконання Державного бюджету по доходам потребує процес бюджетного відшкодування ПДВ, який фактично у 2008 -2010 рр. знаходився на «ручному керуванні» без виконання якихось часових термінів здійснення відшкодування ПДВ відносно строку подання декларацій з вимогою про бюджетне відшкодування ҐПДВ.

Згідно нового Податкового Кодексу України [1] з 2011 року повинен виконуватися в автоматичному режимі з жорсткою регламентацією строків роботи кожного ланцюга державної податкової служби та державного казначейства.

За новим «Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість», затвердженого Постановою КМУ від 17 січня 2011 р. N 39:

1. Податкова декларація платника податку, в якій заявлена сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість, що зареєстрована в органах державної податкової служби, підлягає згідно з пунктами 200.10 і 200.18 статті 200 Податкового кодексу України обов'язковій камеральній перевірці, яка проводиться:

- протягом 20 календарних днів, що настають за граничним строком отримання органом державної податкової служби податкової декларації платника податку, який має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість та якого протягом 17 календарних днів, що настають за граничним строком подання звітності, не повідомлено про невідповідність критеріям, визначеним Податковим кодексом України;

- протягом 30 календарних днів, що настають за граничним строком отримання органом державної податкової служби податкової декларації платника податку, який не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.

2. За наявності достатніх підстав, перелік яких затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. N 1238 "Про затвердження переліку достатніх підстав, які надають податковим органам право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування такого податку" (Офіційний вісник України, 2011 р., N 1, ст. 23) та які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснено з порушенням норм податкового законодавства, орган державної податкової служби проводить протягом 30 календарних днів, що настають за граничним строком проведення камеральної перевірки, документальну позапланову виїзну перевірку платника податку для визначення достовірності нарахування такої суми.

3. У разі коли за результатами проведення перевірок платника податку з урахуванням вимог статей 73 і 83 Податкового кодексу України підтверджено достовірність нарахованої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, орган державної податкової служби складає висновок про суми відшкодування податку на додану вартість (далі - висновок), в якому зазначає суму, що підлягає відшкодуванню з державного бюджету.

4. Орган державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку зобов'язаний подати органові державної казначейської служби висновок протягом:

- трьох робочих днів після закінчення камеральної перевірки податкової декларації платника податку, який має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість;

- п'яти робочих днів після закінчення перевірки платника податку, який не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.

Висновки та реєстр висновків, що передані до органів державної казначейської служби, подаються починаючи з 1 липня 2011 р. в електронній формі з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис" і "Про електронні документи та електронний документообіг" і не пізніше наступного операційного дня на паперовому носії.

5. Державна податкова служба надсилає на постійній основі до Державної казначейської служби узагальнену інформацію про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках. Порядок та строки надсилання такої інформації визначаються Державною податковою службою.

6. На підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, орган державної казначейської служби перераховує платникові податку зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку, відкритий в обслуговуючому банку, протягом:

- трьох операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість;

- п'яти операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.

Згідно «Порядку формування та надсилання узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках», затвердженого спільним наказом ДКУ та ДПСУ від 03.02.2011 № 68/23, технологічний ланцюг операцій по бюджетному відшкодуванню ПДВ передбачає обов’язкову контрольну та розпорядчу участь центральних апаратів ДПСУ та ДКУ по управлінню документами та грошовими потоками відшкодування ПДВ вище 100 тис.грн.:

1. Органи державної податкової служби в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі протягом місяця, виходячи з наявних матеріалів, що можуть свідчити про підтвердження нарахування бюджетного відшкодування, забезпечують подання до центрального органу державної податкової служби зведеної інформації про можливі загальні обсяги відшкодування податку на додану вартість коштами у кожному регіоні у розрізі платників (щодо яких наявні зазначені матеріали) за деклараціями, сума заявленого бюджетного відшкодування податку на додану вартість за якими з урахуванням уточнюючих розрахунків становить 100 тис. грн. і більше (далі - інформація).

2. Структурний підрозділ центрального органу державної податкової служби, який здійснює адміністрування облікових та звітних показників, після отримання інформації здійснює протягом трьох робочих днів:

- формування вихідних форм інформації;

- контроль за відповідністю сум в інформації даним офіційних звітів центрального органу державної податкової служби;

- передачу інформації структурним підрозділам центрального органу державної податкової служби для проведення ретельного аналізу, за результатами якого відповідні підрозділи надають наявні матеріали структурному підрозділу центрального органу державної податкової служби, який адмініструє відшкодування податку на додану вартість, для узагальнення;

- направляє отримані від структурного підрозділу центрального органу державної податкової служби, який адмініструє відшкодування податку на додану вартість, узагальнені матеріали органам державної податкової служби в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

3. Не пізніше робочого дня, наступного за днем отримання узагальнених матеріалів, органи державної податкової служби за місцезнаходженням платника за результатами підтвердження достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість формують висновки із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню, реєстри яких органи державної податкової служби в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі направляють до центрального органу державної податкової служби для формування узагальненої інформації.

4. Центральний орган державної податкової служби не пізніше робочого дня, наступного за днем отримання реєстрів висновків, здійснює формування узагальненої інформації щодо (визначених у висновках) обсягів сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість окремо за платниками, які мають право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість, іншими платниками та платниками, у яких суми до бюджетного відшкодування заявлені в період дії Закону України "Про податок на додану вартість" та залишились невідшкодованими. Зазначену інформацію на постійній основі (щоденно) не пізніше наступного робочого дня після її формування направляє:

- до Державного казначейства України;

- одночасно органам державної податкової служби в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі для подачі висновків органам державного казначейства.

5. Державне казначейство України:

- направляє узагальнену інформацію органам державного казначейства в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, які згідно з отриманими висновками та узагальненою інформацією відповідно до чинного законодавства здійснюють бюджетне відшкодування податку на додану вартість платникам податку;

- передає до органів державної податкової служби у порядку, затвердженому наказом Державного казначейства України та Державної податкової адміністрації України від 25.04.2002 N 74/194 "Про затвердження Порядку взаємодії між органами Державного казначейства України та органами державної податкової служби України в процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами та іншими надходженнями", зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.05.2002 за N 436/6724, інформацію про здійснене бюджетне відшкодування податку на додану вартість з бюджету.

6. Інформація щодо платників, за деклараціями яких сума заявленого бюджетного відшкодування податку на додану вартість з урахуванням уточнюючих розрахунків становить менше 100 тис. грн., опрацьовується відповідно до цього Порядку на рівні органів державної податкової служби та державного казначейства в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

Згідно спільного наказу ДПСУ та ДКУ від 20.12.2010 № 960/495 «Про затвердження форм документів, які використовуються у процесі відшкодування сум податку на додану вартість», технологічний ланцюг передбачає оформлення та передачу наступних документів:

- Висновку про суми відшкодування податку на додану вартість;

- Журналу обліку висновків про суми відшкодування податку на додану вартість, переданих органами державної податкової служби до органів Державного казначейства України;

- Реєстру висновків про суми відшкодування податку на додану вартість, переданих до органів Державного казначейства України;

- Журналу реєстрації висновків про суми відшкодування податку на додану вартість, наданих органами державної податкової служби;

- Звернення про підкріплення коштами для відшкодування податку на додану вартість;

- Рішення про перерахування коштів для відшкодування податку на додану вартість.

Висновки про суми відшкодування податку на додану вартість надаються органам Державного казначейства України у паперовому вигляді, Реєстр висновків про суми відшкодування податку на додану вартість - у паперовому та електронному вигляді.

Журнал реєстрації висновків про суми відшкодування податку на додану вартість, наданих органами державної податкової служби, ведеться в електронному вигляді.

Для реалізації з 1 липня 2011 року захищеної системи обміну файлами «електронних» висновків та журналів по відшкодуванню ПДВ між податковою та казначейською службами з використанням каналів СЕП НБУ у 2010 році в Державному казначействі України створено Центр сертифікації ключів, який здатний надавати обов’язкові, передбачені законодавством послуги відповідно до вимог державних і міжнародних стандартів у сфері захисту інформації, підтримувати різні стандарти цифрового підпису.

Завданням Центру сертифікації ключів Державного казначейства України є забезпечення захисту електронних документів у внутрішній платіжній системі Державного казначейства України та забезпечення переходу від технічно застарілих апаратних засобів криптографічного захисту (АЗЕГО – апаратура захисту електронного грошового обігу) на апаратуру криптографічного захисту інформації “Старт”.

Також Центр сертифікації ключів стане фундаментальною базою для запровадження електронного документообігу з використанням електронного цифрового підпису, що суттєво прискорить процес інформаційного обміну, підвищить надійність, оперативність та ефективність роботи з іншими органами державної влади та органами місцевого самоврядування.

На даний час за узгодженням з Національним банком України проводиться заміна апаратури криптографічного захисту інформації (АЗЕГО) на апаратний засіб криптографічного захисту інформацій “Старт” відповідно до графіка, затвердженого 25.03.2011 з використанням сертифікатів Центру сертифікації ключів Державного казначейства України.

Таким чином, створюєма система регламентованого автоматизованого відшкодування ПДВ повинна сприяти значному підвищенню оперативності, інформативності та об’єктивності в сегменті бюджетного відшкодування ПДВ процесу касового виконання Державного бюджету за доходами.

В той же час, запроваджений в Податковому Кодексі механізм бюджетного відшкодування ПДВ для експортерів передбачає 3-х – 4-х місячний термін від моменту здійснення експортної операції до моменту отримання коштів бюджетного відшкодування «експортного ПДВ» з наступними етапами та часовими термінами:

1) Податкова декларація подається за базовий звітний період ( календарний місяць), в якому здійснена експортна операція протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (стаття 203.1)[1];

2) При від'ємному значенні суми ПДВ, який підлягає сплаті в бюджет (розрахованою як сальдо податкових зобов’язань та податкового кредиту («експортний ПДВ») звітного періоду), така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди, а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (стаття 203.3) [1];

3) Якщо і в наступному податковому періоді розрахункова сума ПДВ, яка підлягає сплаті в бюджет, має від'ємне значення, то згідно статті 200.4 [1]:

- бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України;

- залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

4) Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних (стаття 200.10) [1].

5) За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (стаття 200.11) [1].

6) Орган державної податкової служби зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету (стаття 200.12) [1].

7) Державне казначейство України протягом п'яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби перераховує підтверджену суму бюджетного відшкодування з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку (стаття 200.13) [1].

Таким чином, після здійснення підприємством експортної операції на початку/ на кінець звітного періоду (місяця) алгоритм бюджетного відшкодування передбачає наступні часові терміни:

(3.1)

Тобто реально отримати бюджетне відшкодування при експорті продукції підприємство може не раніше 3-х (без документальної перевірки) – 4-х місяців після здійснення експорту при наявності коштів на відшкодування в Держказначействі, відсутність яких заборонена статтею 200.17 [1], але передбачається статтею 200.23 [1].

При виявленні податковою службою порушень:

а) при обсягах оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менших, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (стаття 200.5) [1];

б) або невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації (стаття 200.14) [1];

вимоги бюджетного відшкодування або відхиляються (пункт а)), або вважається (пункт б)) , що платник податку добровільно відмовляється від отримання непідтвердженої суми бюджетного відшкодування та враховує скореговану суму у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах ( + 3 - 4 місяці на повторну перевірку).

Введений Податковим Кодексом пільговий режим «автоматичного відшкодування ПДВ» (статті 200.18 - 200.19)[1] передбачає після здійснення підприємством експортної операції на початку/на кінець звітного періоду (місяця) алгоритм бюджетного відшкодування з наступним часовим терміном:

(3.2)

Тобто реально отримати пільгове «автоматичне бюджетне відшкодування» при експорті продукції підприємство може не раніше 1,5 – 2,5 місяців після здійснення експорту.

При цьому, згідно статті 200.19 [1], для отримання права на пільговий режим «автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ» підприємство повинно виконати наступний перелік обмежень та нормативів в економічній діяльності, які законодавчо не обумовлені Господарським Кодексом України та мають фіскально-превентивний характер боротьби з типовими схемами «незаконного відшкодування ПДВ» у 2000 – 2010 рр.:

а) загальна сума розбіжностей між податковим кредитом, сформованим платником податку за придбаними товарами/послугами та податковими зобов'язаннями його контрагентів, в частині постачання таких товарів/послуг, за даними податкових накладних, не перевищує 10 відсотків заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування;

б) середня заробітна плата на підприємстві не менше ніж у два з половиною рази перевищує мінімальний встановлений законодавством рівень у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів (кварталів);

в) підприємство виконує один з наступних критеріїв:

- або чисельність працівників, які перебувають у трудових відносинах з такими платниками податку, перевищує 20 осіб у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів(кварталів);

- або має основні фонди для ведення задекларованої діяльності, залишкова балансова вартість яких на звітну дату за даними податкового обліку перевищує суму податку, заявлену до відшкодування за попередні 12 календарних місяців;

- або рівень визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток до сплати до бюджету (відношення сплаченого податку до обсягів отриманих доходів) є вищим від середнього по галузі в кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів (кварталів);

Таким чином, Податковим Кодексом України передбачене стягнення «імпортного» ПДВ в момент імпорту (стаття 206.1) [1] та бюджетне відшкодування «експортного» ПДВ не раніше 1,5 – 4-х місяців з моменту здійснення експортної операції, тобто механізм касового виконання Державного бюджету і сегменті бюджетного відшкодування «експортного» ПДВ залишився економічно відірваним від джерела відшкодування – стягнутого в Державний бюджет митною службою України «імпортного» ПДВ.

Відповідно механізм бюджетного відшкодування ПДВ в умовах підпорядкування митної, податкової та казначейської служби України різним установам з своїми індивідуальними планами по доходній частині Державного бюджету потребує подальших розробок для об’єднання зусиль цих служб в єдиній задачі касового виконання Державного бюджету за доходами.