28. Аудит основных средств.

Аудит основный средств представляет собой часть общего плана аудиторской проверки бухгалтерской отчетности организации. Целью аудита операций с основными средствами является формирование обоснованного мнения:

1. о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности;

2. установление соответствия методик учета и налогообложения основных средств, применяемых на аудируемом предприятии, действующим нормативным документам.

Для достижения цели необходимо выполнить следующие аудиторские процедуры:

1. проверить наличие и сохранность основных средств, изучить их состав и структуру, проверить порядок проведения инвентаризации имущества, формирование первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;

2. подтвердить расчеты по начислению амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

3. подтвердить правильность документального оформления операций с основными средствами и отражение их в бухгалтерском и налоговом учете;

4. проверить правильность учета расходов на ремонт основных средств.

Аудит основных средств осуществляется на основании следующих нормативных документов:

- ГК РФ; - НК РФ; - Закон о бухгалтерском учете; - ПБУ 1/98;

- Методические указания по учету основных средств;

- Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств;

- Постановление Правительства РФ от 01.01.02г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Источники информации, используемые при аудите данного сегмента:

1. Учетная политика организации по бухгалтерскому учету, в частности информация о порядке начисления амортизации, о порядке ремонта основных средств, о порядке и сроках проведения инвентаризации и переоценке основных средств, рабочий план счетов, с указанием субсчетов.

2. Первичные документы, учетные и налоговые регистры.

Операции по основным средствам на всех экономических субъектах должны быть оформлены унифицированными формами первичных документов. В процессе проверки используются:

- акт приемки-передачи основных средств ОС-1; - накладная на внутренне перемещение ОС-2; - акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ОС-3); - акт на списание основных средств (ОС-4); - акт на списание автотранспорта (ОС-4а); - инвентарная карточка учета основных средств (ОС-6); - опись инвентарных карточек (ОС-7); - акт о приемке оборудования (ОС-14); - акт о приемке оборудования в монтаж (ОС-15); - акт о выявленных дефектах оборудования (ОС-16); - инвентаризационные и сличительные ведомости; - учетные регистры (по счетам 01, 02, 03, 07, 08 91, 20 и др.); - налоговые регистры, касающиеся учета затрат на ремонт, начисление амортизации, формирование первоначальной стоимости, списание финансовых результатов.

3) Бухгалтерская отчетность (ф.1, ф.2, ф.5).

Оценка сохранности и проверка наличия основных средств

Выполняя процедуры по оценке сохранности основных средств и проверки их наличия, аудитор должен получить следующую информацию:

1) имеется ли на предприятии приказ о назначении лиц, ответственных за сохранность основных средств, в т.ч. по местам эксплуатации этих объектов, в отношении арендованных основных средств;

2) имеется ли на предприятии приказ о назначении постоянно действующей комиссии по инвентаризации основных средств, по проведению переоценок, как часто проводится инвентаризация, проводится ли она в установленные случаи (например, при смене материально ответственных лиц).

Аудитор должен проверить соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации, порядок их проведения, оценить качество оформления инвентаризационной и сличительной ведомостей, ознакомиться с решениями комиссии по результатам инвентаризации, проверить, как отражены результаты инвентаризации в бухгалтерском учете, и в частности, как оприходованы ранее неучтенные объекты, как оформляется списание выбывших, изношенных объектов.

Следует иметь в виду, что материалы оп инвентаризации имущества должны быть оформлены в строгом соответствии с методическими указаниями по проведению инвентаризации и должны быть использованы унифицированные формы инвентаризационных и сличительных ведомостей.

Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

В процессе аудита необходимо убедиться:

1) что основные средства, отраженные в балансе реально существуют (см. выше);

2) отвечают критериям, установленным в нормативных документах;

3) правильно оценены;

4) отражены в учете и отчетности в соответствующем отчетном периоде.

Процедура проверки по соблюдению условий для отнесения имущества к основным средствам ведется по двум направлениям:

1) проверка правильности отнесения основных средств в бухгалтерском учете;

2) проверка правильности отнесения основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

В процессе аудита основных средств в бухгалтерском учете, аудитор, руководствуясь требованиями ПБУ 6/01, должен проверить, выполняются ли единовременно 4 основные требования для отнесения имущества к категории основных средств:

1) использование в производстве продукции, при выполнении услуг, работ или для управленческих нужд;

2) используются в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает продажу данных активов;

4) указанные основные средства должны приносить организации экономическую выгоду или доход в будущем.

Под экономической выгодой понимается потенциальная возможность актива прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

В налоговом учете ни понятия, ни состава основных средств нет. В ст. 256 НК РФ определен только состав амортизируемого имущества, в который включаются:

1) основные средства;

2) результаты интеллектуальной деятельности;

3) и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика: - на праве собственности - используются для извлечения дохода - стоимость погашается путем начисления амортизации - срок полезного использования установлен более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10 тыс. руб.

При проведении аудита важно так же проверить правильность формирования инвентарного объекта. В соответствии в ПБУ 6/01, инвентарный объект является единицей учета основных средств. В качестве инвентарного объекта признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций. Или же под инвентарным объектом понимается комплекс конструктивно-сочлененных элементов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно-сочлененных объектов должен иметь общее приспособление или принадлежности, или единое управление, или быть смонтирован на едином фундаменте. Каждый из этих элементов, входящих в комплекс, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (например, компьютер и его периферийные устройства). Если у одного объекта имеется несколько конструктивных частей, которые в принципе составляют единое целое или самостоятельно использоваться не могут, но вместе с тем эти части имеют разные сроки использования (что подтверждается документами), то каждая часть такого объекта должна учитываться отдельно. При определении состава инвентарных объектов, аудитор может руководствоваться общероссийским классификатором объектов основных средств.

Проверка правильности формирования первоначальной стоимости объекта.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость основных средств определяется по-разному. Перечень затрат, которые включаются в состав первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете, определен в ПБУ 6/01. В налоговом учете в состав первоначальной стоимости не включаются

- невозмещаемые налоги (НДС), т.к. они входят в состав прочих налогов; - расходы в виде процентов по кредитам и займам; - положительные и отрицательные суммовые и курсовые разницы.

Особое внимание при аудите формирования первоначальной стоимости объектов уделяется объектам, которые поступили безвозмездно или в виде вклада в уставный капитал. При поступлении основных средств в виде вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете объект принимается по согласованной стоимости, увеличенной на сумму доставки объекта, страхования на период доставки, приведение его в рабочее состояние. В налоговом учете объекты основных средств принимаются по остаточной налоговой стоимости по данным передающей стороны, Если будут отсутствовать регистры налогового учета, подтверждающие остаточную стоимость полученного объекта, то его стоимость для налогообложения равна нулю и амортизация по таким объектам для целей налогообложения не начисляется.

При безвозмездном поступлении и в бухгалтерском и в налоговом учете первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость объекта, однако бухгалтерском учете она признается без каких-либо оговоров, а в налоговом учете эта рыночная стоимость не должна быть ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Следовательно, аудитор должен проверить эти документы, результаты независимой оценки рыночной стоимости объектов.

Аудит операций по выбытию основных средств

Цель проверки операций, связанных с выбытием основных средств является установление того, что:

1) первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;

2) финансовые результаты, образовавшиеся при выбытии основных средств, правильно отражены в бухгалтерском и налоговом учете.

В процессе проверки аудитор должен выяснить причины списания или выбытия основных средств, законность и целесообразность этих операций, порядок ликвидации пришедших в негодность основных средств, порядок оприходования лома, запасных частей, полученных от разборки объектов. С этой целью аудитор должен изучить акты на списание основных средств (ОС-4, ОС-4а, ОС-1), накладные, счета-фактуры, договоры. Необходимо так же выяснить, создана ли на предприятии комиссия по списанию основных средств, т.к. именно она оформляет акты на списание и выбытие имущества, а руководитель их только утверждает. По выбывшим объектам необходимо так же проверить инвентарные карточки, т.е. сделаны ли там отметки о выбытии.

При проверке выбытия основных средств необходимо обращать внимание на правильность начисления НДС и налога на прибыль по этим операциям, в частности, следует уточнить, начислялся ли НДС по безвозмездно переданным объектам, т.к. передающая сторона, в соответствии с НК РФ, является плательщиком НДС, а принимающая сторона является плательщиком налога на прибыль. При реализации объектов основных средств так же формируется налоговая база по НДС, исходя из продажной стоимости имущества, в соответствии с требованиями ст.40 НК РФ.

При выбытии основных средств по причине морального износа, а так же в результате хищений, чрезвычайных обстоятельств, налоговая база по НДС отсутствует. Вместе с тем, налоговые органы требуют восстановление НДС с остаточной стоимости объектов, которые перестали участвовать в процессе производства.

Если в результате реализации организация получила прибыль, то она включается в налоговую базу в том периоде, когда объект был реализован. Если организация получила убыток, то в бухгалтерском учете он признается сразу, а в налоговом учете частями в течение оставшегося срока полезного использования, который недослужил этот объект.